I FSK 630/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1155/18 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z 10 grudnia 2018 r. r., sygn. akt III SA/Wa 1155/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 6 grudnia 2017 r.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniem z 6 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej organ pierwszej instancji, NUS) przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy do 2 lipca 2018 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) postanowieniem z 1 marca 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 8 czerwca 2016 r. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie doręczono skarżącej 8 czerwca 2016 r. NUS wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia VAT za maj 2016 r. i postanowieniem z 19 lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Organ odwoławczy postanowieniem z 17 sierpnia 2017 r. uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia ww. zwrotu i przedłużył termin ww. zwrotu do 29 września 2017 r. NUS kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu ww. zwrotu wydał 6 września 2017 r., określając termin zwrotu na 29 grudnia 2017 r. Skarżącej doręczono 12 września 2017 r. protokół kontroli podatkowej, z którego wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o jej udziale w oszustwie podatkowym, wykorzystujących zasady rozliczenia VAT do rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych. NUS postanowieniem z 13 listopada 2017 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT za maj 2016 r. Postanowienie wysłano na adres pełnomocnika, ale doręczono je 2 grudnia 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm., dalej o.p.). Organ pierwszej instancji mając powyższe na uwadze i uwzględniając złożony charakter sprawy oraz konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych - postanowieniem z 6 grudnia 2017 r. (doręczone 7 grudnia 2017 r.), przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności - do 2 lipca 2018 r., NUS wskazał, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o udzielenie informacji, na jakim etapie jest realizacja kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej. Wniosek ten przesłano 7 lipca 2017 r., zgodnie z właściwością miejscową. W ocenie organu odwoławczego w sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności ww. zwrotu, a postanowienie o przedłużeniu ww. terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wynikał obowiązek wskazywania w postanowieniach przedłużających terminu dokonania zwrotu VAT konkretnej daty, do której miał być wydłużony termin. Postanowienie o przedłużeniu terminu wydane w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywierało skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ był zobligowany wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Tak też postąpił NUS w sprawie, wydając najpierw w ramach czynności sprawdzających postanowienie z 8 czerwca 2016 r., a następnie po wszczęciu kontroli podatkowej - postanowienie z 19 lipca 2016 r. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że przedmiotem jego oceny w niniejszej sprawie było postanowienie organu odwoławczego z 1 marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2017 r., przedłużające termin zwrotu VAT do 2 lipca 2018 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że termin ww. zwrotu VAT był kilkukrotnie przedłużany postanowieniami z 19 lipca 2016 r., z 6 września 2017 r. i 6 grudnia 2017r . Pierwsze z ww. postanowień nie wskazywało konkretnej daty i skarżąca wniosła na nie zażalenie. DIAS postanowieniem z 17 sierpnia 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił ww. postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia ww. zwrotu i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki do 29 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17 – w wyniku rozpoznania skargi - uchylił ww. postanowienie DIAS z 17 sierpnia 2017 r., jak i poprzedzające je postanowienie NUS z 19 lipca 2016 r. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nieprawidłowe określenie przez NUS terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Skoro bowiem na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r. było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w ww. uchwale NSA, to późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p. było wadliwe. Sąd wyjaśnił, że DIAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. Skoro NUS w postanowieniu z 19 lipca 2016 r. nie wskazał daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 112), zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego DIAS uchylił ww. NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwie proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 239 i art. 121 o.p. Sąd pierwszej instancji - dokonując kontroli legalności zaskarżonego w sprawie postanowienia DIAS i mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu VAT za ten sam okres, jak i wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) związanie Sądu ww. wyrokiem WSA w Warszawie z 26 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17 - przyjął, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z 1 marca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z 6 grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania ww. zwrotu VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 26 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17, przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu VAT za maj 2016 r. – poprzedzających zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania przez Sąd pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1155/18 nie doszło więc do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu VAT – poprzedzających zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Skoro w chwili wydawania postanowień DIAS i NUS, podlegających w rozpoznawanej sprawie kontroli legalności, wyekspirował pierwotny termin przedłużenia zwrotu, a był on przyjęty, jako punkt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17. W konsekwencji zarówno zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z 1 marca 2018 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z 6 grudnia 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 3 kwietnia 2018 r., nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez uchylenie postanowienia z 1 marca 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 6 grudnia 2017 r. na skutek błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienie skarżącego zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy nieprawidłowa jest ocena dokonana przez Sąd, że na moment wydawania wyroku z 10 grudnia 2018 r. nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 29 września 2017 r. przyjęty zgodnie z postanowieniem z 17 sierpnia 2017 r. - skarżący od wyroku Sądu z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/17, wniósł w dniu 13 listopada 2018 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego co powoduje, że uchylenie postanowienia z 17 sierpnia 2017 r. nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu, i nie było wiążące dla Sądu rozpatrującego inną sprawę, skargę na postanowienie z 01 marca 2018 r., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz Naczelnika US - skarżący podnosi, że Sąd w przedmiotowej nieprawidłowo przyjął za nieprawomocnym wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/17, że na skutek nie wskazania w postanowieniu Naczelnika US z 19 lipca 2016 r. konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, również postanowienie z 06 grudnia 2017 r. zostało wydane po terminie - skarżący podnosi, że postanowienie z 19 lipca 2016 r. zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podać datę przedłużenia zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego ustalenia, za wyrokiem z 26 września 2018 r., że postanowienie z 06 grudnia 2017 r., jak również postanowienie z 01 marca 2018 r., zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez nieprawidłową wykładnię zgodnie z którą niewskazanie daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US i zmiana w tym zakresie dokonana w postanowieniu skarżącego stanowiła działanie naruszające zasadę neutralności podatku VAT - skarżący podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przy dokonaniu wykładni art. 273 dyrektywy 112, zakresie konieczności zachowania zasady neutralności podatku VAT Sąd nie uwzględnił, że art. 273 dyrektywy 112, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112, które to działania wskazane szczegółowo w postanowieniu skarżącego są realizowane przez Naczelnika US w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji zasadności zwrotu VAT dla spółki za maj 2016 r. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz oddalenie wniosku dowodowego z decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego kluczowe w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 1 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT, ponieważ termin ten wyekspirował i nie mógł być przedłużony po raz kolejny. Stanowisko takie Sąd pierwszej instancji zajął wskazując na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie wyrokiem WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17, którym uchylono postanowienie DIAS z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 19 lipca 2016 r. W wyroku z 26 września 2018 r. WSA w Warszawie mając na względzie uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16, uznał, że NUS naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy 112 oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej przez brak wskazania w postanowieniu konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Zgodnie ze stanowiskiem WSA wyrażonym w omawianym wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17, postanowienie DIAS z 17 sierpnia 2017 r., którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, naruszyło przepisy zarówno prawa materialnego jak i procesowego, ponieważ zostało wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął. 6.2. W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stanowisko to w istocie opiera się na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17. Ponieważ wyrok w sprawie III SA/Wa 3487/17, w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie był prawomocny, nie było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jednak wyroku, który ma charakter prawomocny. Ponadto wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17, został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnemu łącznie z rozpatrywaną sprawą na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W wyniku tej kontroli NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 354/19, uchylił wyrok w sprawie III SA/Wa 3487/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z 17 sierpnia 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z 19 lipca 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu. 6.3. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z 1 marca 2018 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z 6 grudnia 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji za zasadny pozwala uznać w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 6.4. Ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z 17 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia 19 lipca 2016 r. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA