I FSK 354/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z 26 września 2018 r. r., sygn. akt III SA/Wa 3487/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 19 lipca 2016 r.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniem z 19 lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej organ pierwszej instancji, NUS) przedłużył termin zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) postanowieniem z 17 sierpnia 2017 r. uchylił ww. postanowienie NUS z 19 lipca 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za maj 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki do 29 września 2017 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT). NUS przed upływem terminu zwrotu VAT - 27 czerwca 2016 r. - postanowieniem z 8 czerwca 2016 r. przedłużył termin zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Kolejnym postanowieniem z 19 lipca 2016 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. NUS odpowiadając na wezwanie do wskazania konkretnej daty, w której nastąpi zakończenie weryfikacji zasadności ww. zwrotu wskazał na 29 września 2017r., z uwagi na oczekiwanie na zakończenie czynności kontrolnych u dostawcy skarżącej i jego kontrahentów, a także u podmiotów występujących w łańcuszku transakcji. Działania te podjęto w związku z podejrzeniem występowania tzw. obrotu karuzelowego. Aktywność ta była przejawem badania zasadności zwrotu VAT, przez co termin na zwrot mógł zostać przedłużony. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że za właściwe uznał zastosowanie się do standardu wprowadzonego uchwałą NSA z 24 października 2016 r. w zakresie określenia konkretnej daty, którą należy wskazać przy przedłużeniu terminu zwrotu VAT. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że przedmiotem jego oceny w niniejszej sprawie było postanowienie organu odwoławczego, na mocy którego uchylono postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT i orzeczono o terminie przedłużenia zwrotu. 4.2. Sąd, biorąc pod uwagę treść przepisów prawa polskiego i unijnego, jak również powoływaną przez DIAS uchwałę NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, uznał, że NUS naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 112) oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej przez brak wskazania w postanowieniu konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że skoro DIAS w zaskarżonym postanowieniu zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w ww. uchwale NSA, powinien więc uznać, że uchyleniu nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez NUS, ale de facto całe postanowienie, które nie było złożone z części. Termin przedłużenia zwrotu VAT był immanentną częścią postanowienia NUS, tym samym zaskarżone postanowienie również podlegało uchyleniu przez Sąd. Zdaniem Sądu nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawiło, że konstrukcja przedłużenia terminu była wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy 112, poprzez uchylenie postanowienia z 17 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 19 lipca 2016 r. na skutek błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy 112 i uznanie, że w stanie faktycznym postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej o.p.) - skarżący podnosi, że zmiana postanowienia Naczelnika US dotyczyła jedynie części postanowienia w zakresie terminu, zakresem zmiany przez skarżącego nie zostało objęte, że weryfikacja rozliczenia spółki następuje w ramach kontroli podatkowej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy 112 poprzez uchylenie postanowienia z 17 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 19 lipca 2016 r., na skutek uznania, że niewskazanie przez Naczelnika w sentencji ww. postanowienia daty dziennej oraz zmiana postanowienia Naczelnika w postanowieniu skarżącego poprzez jej wskazanie, stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 121 o.p., mające wpływ na wynik sprawy - skarżący podnosi, że wymóg wskazania w postanowieniu Naczelnika US daty dziennej nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, postanowienie Naczelnika US zostało wydane przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie o sygnaturze I FPS 2/16, którą to uchwałą Sąd, w ocenie skarżącego, nie był związany przy dokonywaniu oceny w zakresie wpływu braku daty dziennej na naruszenie zasady neutralności podatku VAT, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy 112 poprzez uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały wyważenia przeciwstawnych interesów spółki i Skarbu Państwa, poprzez niewskazanie w postanowieniu Naczelnika US daty dziennej - skarżący podnosi, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik US podejmuje w związku z prowadzoną kontrolą podatkową działania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT dla spółki i w stanie faktycznym sprawy ocena wyważenia przeciwstawnych interesów powinna być dokonana przez Sąd z uwzględnieniem, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez nieprawidłową wykładnię zgodnie z którą niewskazanie daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US i zmiana w tym zakresie dokonana w postanowieniu stanowiła działanie naruszające zasadę neutralności podatku VAT - skarżący podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przy dokonaniu wykładni przepisu art. 273 dyrektywy 112, w zakresie konieczności zachowania zasady neutralności podatku VAT Sąd nie uwzględnił, że art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, które to działania wskazane szczegółowo w postanowieniu są realizowane przez Naczelnika US w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji zasadności zwrotu VAT dla Spółki za styczeń 2016 r. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu pozostaje natomiast to, czy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające naruszało wskazane przez Sąd przepisy z tego względu, że w postanowieniu organu pierwszej instancji nie wskazano daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, a postanowienie organu odwoławczego wskazujące tę datę zostało wydane po terminie zwrotu. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że "skoro NUS, próbując wyważyć ww., przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – podatnika i Skarbu Państwa, nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego DIAS uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwie proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 121 O.p. – z wyżej podanych powodów". 6.2. Na wstępie zauważyć należy, że zajęte w sprawie stanowisko Sąd pierwszej instancji uzasadnił odwołując się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16. W sentencji uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 postanowiono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej odpowiedział na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego. 6.3. Zawarty w uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.10), sporny w tej sprawie pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony więc został w kwestii ubocznej co do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w ramach ww. uchwały. Skład wydający uchwałę, jak stwierdzono w tym punkcie uzasadnienia, uznał potrzebę wyrażenia powyższego poglądu, będącego przedmiotem sporu w tej sprawie "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie.". 6.4. W tym miejscu zauważyć należy, że postanowienie organu pierwszej instancji z 19 lipca 2016 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r., zostało wydane przed podjęciem uchwały (7) NSA o sygn. akt I FPS 2/16. W pełni podzielając stanowisko wyrażone w pkt. 6.10 powyższej uchwały, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 o.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10, postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu (tak też, np. w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17). 6.5. Stanowisko zajęte w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 2/16, uwzględnia natomiast postanowienie DIAS z 17 sierpnia 2017 r., które zostało wydane już po podjęciu uchwały. Postanowieniem tym uchylono postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. i orzeczono termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w kwocie 82.552,00 zł do 29 września 2017 r. inne stanowisko organu odwoławczego nie znalazłoby aprobaty. Zwrócić należy uwagę, że nie znajduje akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanie przez organ odwoławczy postanowień uchylających postanowienia US i przekazujących sprawę przedłużenia do ponownego rozpatrzenia (w celu wskazania konkretnej daty, do której przedłużenie zwrotu ma nastąpić, stosownie do uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). W takiej sytuacji stwierdzano unicestwienie materialnoprawnego skutku przedłużenia. Tak w wyrokach NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1015/18, 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2018/17, z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 4/18. 6.6. Powyższe pozwoliło uznać za trafny przede wszystkim zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez nieprawidłową wykładnię zgodnie z którą niewskazanie daty dziennej w postanowieniu organu pierwszej instancji i zmiana w tym zakresie dokonana w postanowieniu stanowiła działanie naruszające zasadę neutralności podatku VAT. 6.7. Ponownie rozpatrując skargę, oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia DIAS z 17 sierpnia 2017 r., Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 19 lipca 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA