II FSK 3562/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 142/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 września 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-150/15/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi P[...] S.A. w B. (dalej "Spółka") uchylił interpretację Ministra Finansów z 30 września 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-150/15/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Spór interpretacyjny w sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm. – dalej "ustawa nowelizująca") w kontekście jego zastosowania w przypadku zmiany parametrów umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r., udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji naruszył art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że choć planuje zmienić okres na jaki zostały udzielone pożyczki, walutę w jakiej spłacane są pożyczki, wysokość oprocentowania pożyczek, czy postanowienia dotyczące zabezpieczenia pożyczek, to nie przewiduje zmiany kwot zaciągniętych pożyczek i nie dojdzie do przekazania dodatkowych środków pieniężnych, a całość kwoty pożyczek niezmiennie pozostanie jako przekazana Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazuje, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed dniem 1 stycznia 2015 r. Warunek ten został spełniony. Na gruncie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej nie jest zaś dopuszczalne utożsamianie pojęć faktycznego przekazania kwoty pożyczki oraz zawarcia umowy pożyczki. W postępowaniu ponownym organ został związany dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią prawa, w szczególności art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz potrzebą dostrzeżenia różnic pomiędzy pojęciami: faktyczne przekazanie kwoty udzielonej pożyczki oraz zawarcie umowy pożyczki. Jeśli natomiast pomimo dostrzeżenia różnic w przesłankach ustanowionych przez ustawodawcę w ust. 1 oraz w ust. 2 artykułu 7 ustawy nowelizującej organ będzie widział perspektywę do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, szczegółowo to uzasadni zgodnie z wymogami z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo jego uchylenie i w warunkach art.188 p.p.s.s.a. oddalenie skargi. Zarzucił na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przypadku zmiany opisanych we wniosku parametrów umów pożyczek po 1 stycznia 2015 r., których kwota została faktycznie przekazana spółce przed wejściem w życie znowelizowanej u.p.d.o.p., Spółka może w dalszym ciągu stosować do tych pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W ocenie organu, jeżeli skarżąca wynegocjuje z wierzycielami dokonanie zmian kluczowych parametrów umów pożyczek zawartych i przekazanych jej przed końcem 2014 r., takich jak: okres na jaki pożyczki zostały udzielone, waluta w jakiej pożyczki są spłacane, oprocentowanie pożyczek lub postanowienia dotyczące zabezpieczenia pożyczek, to skutkiem takiego działania, w kontekście powyższego, będzie zawarcie nowej umowy (umów), a spłacane odsetki od tej umowy (umów) będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. I pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że nie zawiera argumentacji prawnej w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym wskazać, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretację) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię. Stosownie do jego treści do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W myśl natomiast art. 7 ust.2 ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Dokonując wykładni powołanych powyższych przepisów należy podkreślić, że mają one charakter regulacji intertemporalnej, a zatem podlegają wykładni ścisłej, tj. zgodnej z ich literalnym brzmieniem, bez nadawania im znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni językowej (por. np. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gow.pl; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203). Stosując ścisłą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej należy zauważyć, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji zawartych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed 1 stycznia 2015 r., przy czym wprowadzono tutaj warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. Przepis ten więc odnosi się do wszystkich pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2015 r.) niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane. Powyższy wniosek o istotności faktycznego, a więc realnego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej potwierdza wynik wykładni systemowej wewnętrznej. W przepisie art. 7 ust. 2 mowa jest bowiem o ,,zawarciu’’ umowy pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu ustawodawca wymaga faktycznego przekazania (ust. 1) albo zawarcia umowy (ust.2), to nie może oznaczać tego samego. Utożsamianiu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synonimicznej, jeden z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zob. uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08, LEX nr 485845 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010). Na pełną akceptację zasługuje przy tym podkreślenie Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca wprowadził warunek nie tylko przekazania kwot pożyczek (kredytów), ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. Przez użycie przysłówka "faktycznie" nadaje więc tej sytuacji prawnej, charakter realny. Dodać należy, że z powyższym wynikiem wykładni językowej i systemowej wewnętrznej koresponduje wynik wykładni celowościowej powyższego przepisu, bowiem niewątpliwie służy on ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art.7 ust.1 ustawy nowelizującej, a w kontekście poddanego interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, uznanie, że w przypadku zmiany opisanych we wniosku parametrów umów pożyczek po 1 stycznia 2015 r., których kwota została faktycznie przekazana Spółce przed wejściem w życie znowelizowanej u.p.d.o.p., Spółka może w dalszym ciągu stosować do tych pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wbrew eksponowanemu w tym zakresie stanowisku organu interpretacyjnego, w stanie faktycznym sprawy zmiana warunków spłaty tychże pożyczek, która nastąpi po tej dacie nie spowoduje konieczności stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w nowym brzemieniu. Kwoty tych pożyczek zostały bowiem faktycznie przekazane skarżącej przed 1 stycznia 2015 r. i zmiany umów nie spowodują nowych, dodatkowych wypłat środków pieniężnych po tej dacie. W takim stanie, skoro całość kwot pożyczek została przekazana Spółce przed 1 stycznia 2015 r., to nieuprawnione jest kwalifikowanie zmian warunków spłaty tychże pożyczek dokonywanych po tej dacie jako przejawów zawierania nowych umów pożyczek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowany przepis stanowi regulację kompletną, a zasadniczym, użytym w nim kryterium normowania, przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów, jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed cezurą 1 stycznia 2015 r. Skoro Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadeklarowała, że chodzi jej o takie właśnie pożyczki, których kwoty zostały jej przekazane przed 1 stycznia 2015 r., to do odsetek od tych umów pożyczek nie znajdą zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów. Inaczej rzecz ujmując, umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie zwrotu "[...] stosuje się [...]", a także brak w tym przepisie zastrzeżeń, wyjątków, które w języku normatywnym ograniczałyby przyjętą zasadę. W świetle powyższego, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 4.5. Potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, która w konsekwencji podważa legalność wyrażonego w interpretacji procesu interpretacyjnego i użytą w nim argumentację prawną, czyni niezasadnymi zarzut zastosowania przez tenże Sąd przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz niezastosowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.