I FSK 440/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 939/18 w sprawie ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 939/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A.P. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, Organ interpretacyjny) z dnia 2 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą od sierpnia 2009 r. między innymi w zakresie wynajmu maszyn budowlanych i robót budowlanych. Jest podatnikiem VAT czynnym i wykonuje czynności opodatkowane. W 2012 r. Wnioskodawczyni ze środków majątkowych stanowiących wspólny majątek małżeński jej i męża nabyła koparko-ładowarkę. Z tytułu tego nabycia dokonała odliczenia podatku w pełnej wysokości. Koparko-ładowarka stanowi środek trwały działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że jest w związku małżeńskim, w którym od dnia zawarcia (w 2005 r.) do dnia dzisiejszego obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Mąż wnioskodawczyni od 2015 r. prowadzi odrębną działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje działalność szkoleniową. Mąż nie jest podatnikiem VAT czynnym. Wykonuje wyłącznie czynności nieopodatkowane podatkiem VAT. Zmiany w tym zakresie nie są planowane. Skarżąca planuje w przyszłości, aby środek trwały z jej działalności, tj. koparko-ładowarka, została przeniesiona do działalności męża i stanowiła zaewidencjonowany środek trwały w jego działalności gospodarczej. Przeniesienie odbędzie się bez wynagrodzenia. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy czynność przeniesienia koparko-ładowarki zakupionej do działalności Wnioskodawczyni (gdzie odliczono podatek przy zakupie) do działalności męża (podatnik zwolniony z VAT) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i czy w związku z tym po stronie przenoszącego powstanie obowiązek podatkowy do odprowadzenia podatku VAT oraz czy będzie konieczność wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję? Zdaniem Skarżącej powyższa czynność nie stanowi dostawy. Stronami tego przeniesienia są małżonkowie, których łączy wspólny majątek. Z uwagi na wspólność majątkową składniki firmy żony są już własnością męża. W sytuacji takich przesunięć w ramach wspólności majątkowej w ogóle nie ma dostawy. Skoro nie ma dostawy, nie ma faktury, nie ma prawa czy obowiązku do odliczenia VAT. Dostawa występuje, gdy następuje zapłata, a w tym przypadku nie ma możliwości wypłaty realnego wynagrodzenia, bo pieniądze są wspólne. W zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), gdyż w sprawie nie wystąpi element wynagrodzenia. 1.2. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r. ocenił stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor KIS stwierdził, że na gruncie przepisów podatkowych, zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej mąż, traktowani są jako odrębne, niezależne podmioty (podatnicy). Wnioskodawczyni, jako podatnik VAT, w oparciu o składniki majątku wspólnego (m.in. ww. koparko-ładowarkę) posiada odrębne przedsiębiorstwo (odrębną własność ekonomiczną), natomiast w ramach małżeństwa współwłasność łączną z mężem. Czyli prowadząc swoje przedsiębiorstwo w oparciu o część składników majątku wspólnego (w tym koparko-ładowarkę) ma nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Zatem pomimo tego, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o część majątku wspólnego, to jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej części majątku wspólnego. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej. Zatem pomimo zakupu składnika majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, składnik ten był przeznaczony i wykorzystywany wyłącznie do tej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawczyni będzie działała z tytułu przekazania przedmiotowej koparko-ładowarki jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z treści wniosku, w związku z nabyciem ww. towaru Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to uprawnienia skorzystała. 1.3. W skardze Strona zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 1.4. Uzasadniając wyrok o uchyleniu interpretacji Sąd pierwszej instancji wskazał, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przeniesienie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w opisanym we wniosku przypadku nie będzie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi element wynagrodzenia. Nie ma możliwości dokonywania wypłaty wynagrodzenia z wzajemnych świadczeń między małżonkami, co wynika z istoty wspólności majątkowej. Podmiotami uprawnionymi do dysponowania i zarządzania całym mieniem są zawsze małżonkowie tworzący wspólność majątkową małżeńską. Prowadzenie przez małżonków odrębnych działalności gospodarczych nie ma wpływu na uprawnienie do dysponowania i zarządzania majątkiem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie działalności gospodarcze nie mogą mieć charakteru odpłatnego. Nie można takich transakcji również uznać jako nieodpłatne przeniesienie towaru, albowiem małżonkowie nie mogą wyodrębnić udziałów, którymi mogliby niezależnie rozporządzać. 2. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu, że w sprawie nie będzie miała miejsca dostawa towarów, podczas gdy w ocenie organu w sprawie niezależnie od istniejących między małżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze stosunków majątkowych będzie miało miejsce nieodpłatne przekazanie środków trwałych z działalności gospodarczej Skarżącej do działalności gospodarczej małżonka; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2017 r., poz 682, z późn. zm., dalej: k.r.o.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, poprzez uznanie, że organy powinny w pierwszej kolejności zastosować przepisy ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podstawę prawną, która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie stanowią regulacje ustaw podatkowych; 3) art. 146 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy małżonkowie mogą być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy między nimi dopuszczalna jest czynność, którą można zakwalifikować jako dostawę towaru? Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa TSUE. Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych. Poza tym TSUE jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. Sądy, których orzeczenia nie są ostateczne mogą a sądy ostatniej instancji powinny występować z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE jeżeli uznają, że jest to konieczne do wydania wyroku (art. 267 TWE). TSUE przyczynia się do rozstrzygnięcia sporu, ale nie orzeka w konkretnej sprawie. Chodzi tu o swoistą współpracę prawną, poprzez którą sąd krajowy i TSUE przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonego rozstrzygnięcia (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 210). Niemal w każdym orzeczeniu TSUE stwierdza, że ostateczna ocena, która prowadzi do rozstrzygnięcia należy do sądu krajowego, który najbardziej orientuje się w stanie faktycznym sprawy i realiach gospodarczych prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie. 4.2. W obszarze problematyki będącej przedmiotem sporu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C – 697/20 (ECLI:EU:C:2022:210). W wyroku tym TSUE wyraził pogląd, że artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: – stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny; – nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów. W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wskazał, że w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (pkt 22 wyroku). W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 9 dyrektywy VAT ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (wyroki: z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 40; a także z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za "gospodarczą" w rozumieniu owego art. 9, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wreszcie, oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. podobnie wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 41 – pkt 23 uzasadnienia wyroku). Z orzecznictwa przypomnianego w poprzednim punkcie wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (pkt 24 uzasadnienia wyroku). 4.3. Z przedstawionej wykładni prounijnej jednoznacznie wynika, że każdy z małżonków prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą z wydzielonego majątku mimo wiążącej ich małżeńskiej wspólności ustawowej. Z tego względu w tej sprawie przesunięcie koparki-ładowarki z przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, u której przedmiot ten był wykazywany jako środek trwały do przedsiębiorstwa jej męża, gdzie będzie stanowił zaewidencjonowany środek trwały, należy uznać za dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie należy zapominać, że dostawa towaru kładzie nacisk na aspekty ekonomiczne władania towarem jak właściciel, co w tym wypadku będzie miało miejsce. Z tych względów za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. 4.4. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 31 § 1 k.r.o. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, poprzez uznanie, że organy powinny w pierwszej kolejności zastosować przepisy ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podstawę prawną, która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie stanowią regulacje ustaw podatkowych – zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem R. Mastalskiego prawo podatkowe cechuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego w skład którego (szeroko rozumianego) wchodzi prawo rodzinne. Możliwość realizacji przez prawo podatkowe założonych celów opodatkowania uzależnione jest od tego, na ile prawodawca potrafi w sposób właściwy przełożyć to na język prawny. (...) Prawo podatkowe, aby mogło spełniać swoje zadania powinno być zatem wiązane własnymi pojęciami (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995 r., s. 104-105). W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego prawidłowo przyjął, że pierwszeństwo będą miały przepisy podatkowe. Jest to szczególnie uzasadnione, że dostawa towarów wskazana w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest związana z przesunięciem władztwa ekonomicznego a nie z przeniesieniem prawa własności. 4.5. Z tego względu uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 4.6. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki