II FSK 1636/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1033/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-253/16/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1033/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że "koszt poniesiony" należy rozumieć wyłącznie jako realne obciążenia majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, podczas gdy "poniesienie" kosztu o którym mowa w powołanym przepisie należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowane faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat; - art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w sytuacji gdy Bank dokonuje sprzedaży pakietu wierzytelności, na który składają się wierzytelności Banku względem kredytobiorców, obejmujące wierzytelności cząstkowe w postaci wierzytelności z tytułu kwoty głównej kredytu, wierzytelności z tytułu naliczonych a niezapłaconyh odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności z tytułu naliczonych a niezpłaconych odsetek oraz wartości nominalnej wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, bowiem zawarte w tym przepisie przesłanki zaliczenia kosztów uzyskania przychodów nie są spełnione; b) art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania, bowiem sprzedaż wierzytelności nie spowoduje powstania żadnych kosztów uzyskaniaprzychodów, a zatem ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 39 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie żadnego znaczenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez skarżącą w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności. Skarżąca stoi na stanowisku, że na gruncie u.p.d.o.p. zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnione. Z kolei zdaniem organu przesłanką zaliczenia określonych wartości do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku, co w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym nie poniosła wydatku, co wyklucza możliwość rozliczenia wartości spornych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). W art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje jednak treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. gdyż sporne wierzytelności odsetkowe nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym ich wartość pokryta ceną ze sprzedaży (podobnie jak strata z ich sprzedaży), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosku, że część wierzytelności odsetkowej (tj. ta, która została pokryta ceną sprzedaży całej wierzytelności) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, żadną miarą nie można wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario. Inne są bowiem funkcje tego przepisu. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą zatem uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy. W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi (por. B. Dauter w S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 727). Zatem ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów powinna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne i pierwszorzędne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (zob. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15 (publ. CBOSA), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast niezapłacone odsetki od wierzytelności głównej takich kosztów z zasady nie generują. Ponadto należy zwrócić uwagę, że odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela (por. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15; z dnia 14 listopada 2107 r., sygn. akt II FSK 2856/15; publ. CBOSA). Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tej wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie będą jednak rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z samą istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem Spółki, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy. Trudno też oprzeć się przekonaniu, że aprobata dla stanowiska podatnika oznaczać mogłaby otwarcie pola dla swoistych optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15; publ. CBOSA). Stanowisko prezentowane przez skarżący Bank sprowadza się do możliwości uznawania wartości nominalnej zbywanych wierzytelności za koszt, czyli jedynie bilansowego zmniejszenia aktywów, które nie wiąże się z żadnym efektywnym wydatkiem. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i powołane w nim inne orzeczenia, publ. CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić. W tych okolicznościach za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. 3.4. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).