II FSK 2856/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 492/15 w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 492/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Z.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismem z 1 lipca 2014 r. Podatnik wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 287.890,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jest komandytariuszem w spółce "G." sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w c.. Przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikowane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik wraz z dwoma pozostałymi komandytariuszami "G." sp. z o.o. sp. komandytowa będącymi również osobami fizycznymi udzielili spółce pożyczek przeznaczonych na finansowanie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Udzielone pożyczki podlegały oprocentowaniu i na dzień 14 listopada 2013r. kwota należnych wnioskodawcy odsetek wynosiła 926.698,09 zł. W dniu 14 listopada 2013r. podatnik, podobnie jak pozostali komandytariusze, dokonał sprzedaży należnej mu wierzytelności z tego tytułu na rzecz spółki kapitałowej za cenę równą jej wartości nominalnej, tj. kwocie należnych odsetek. Cena nabycia została przez nabywcę zapłacona w całości. Obrót wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek nie stanowią przedmiotu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Stąd podatnik zakwalifikował przychód z tytułu zbycia wierzytelności odsetkowej w kwocie 926.698,09 zł jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. i wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. Jednocześnie nie rozpoznał żadnego kosztu jego uzyskania. Niemniej ma on prawo do uznania wartości nominalnej sprzedanej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Do wniosku załączono korektę zeznania podatkowego PIT-36, w której podatnik skorygował - do kwoty 27.115,09 zł - dochód podlegający opodatkowaniu. Decyzją z 3 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nominalna wartość spornej wierzytelności stanowi odsetki umowne z tytułu udzielonych przez podatnika pożyczek, a zatem nie można mówić o faktycznym poniesieniu przez niego wydatku, bądź pomniejszeniu jego majątku. Decyzją z 26 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego, wartość naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności odsetek od udzielonych przez podatnika pożyczek w łącznej wysokości 926.698,09 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z praw majątkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie występuje bowiem element poniesienia jakiegokolwiek wydatku/kosztu, czy też zmniejszenia aktywów podatnika bądź zwiększenia jego strat. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby jakikolwiek wydatek został przez podatnika faktycznie poniesiony w związku z nabyciem będącej następnie przedmiotem sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek. Powstanie w majątku podatnika wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie budzi wątpliwości, jednakże z uwagi na okoliczności wejścia w jej posiadanie, tj. nabycia przedmiotowej wierzytelności z mocy prawa poprzez zawarcie umowy pożyczki, jej nabycie nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku podatnika. Skoro wydatek na nabycie przedmiotu cesji, tj. wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, że wygenerował on jakikolwiek koszt, czy też uszczuplenie w majątku podatnika bądź zwiększenie jego strat. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego, pomimo że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że – wbrew stanowisku dyrektora izby skarbowej - na gruncie wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki, wartości nominalnej tej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność Skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, aby jednak uzyskać ten przychód, wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie skarżącego uszczuplenie w strukturze jego aktywów. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek skarżący uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawniony do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji organu odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadą wskazaną przez Sąd, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 tej ustawy w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 18, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, w stanie faktycznym sprawy, że podatnik poniósł wydatek, który stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy podatnik poniósł wydatek, który stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki. Dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie. Istota sprawy dotyczy rozstrzygnięcia czy w przypadku zbycia przez podatnika wierzytelności o zapłatę odsetek, może on za koszt podatkowy zaliczyć wartość nominalną tej wierzytelności. Zgodnie ze stanowiskiem strony, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, przez poniesienie kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem poniesienie kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki wartości nominalnej tej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, aby jednak uzyskać ten przychód, wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe. Przeciwne stanowisko konsekwentnie prezentuje organ, utrzymując, że skoro wydatek na nabycie przedmiotu cesji, ti. wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, że wygenerował on jakikolwiek koszt. W tym zakresie podatnik nie poniósł bowiem jakichkolwiek wydatków, nie nastąpiło też uszczuplenie w jego majątku, bądź zwiększenie jego strat. Dokonując rozstrzygnięcia kwestii spornej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z definicji ustawowej kosztów uzyskania przychodów wynika zatem, że dla kwalifikacji danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest: poniesienie kosztu, istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniom kosztem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem i nie uwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego kosztu w treści art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym ocena, czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów, winna zostać dokonana z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Najistotniejsze przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd prezentowany w wyrokach NSA: z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15, z dnia 19 lipca 2017 roku II FSK 1679/15 , nie podzielając poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1509/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń ). Choć wyroki te dotyczą rozstrzygnięć w zakresie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 2010 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to zważywszy na tożsamość brzmienia powyższego przepisu z treścią art.22 ust.1 u.p.d.o.f., argumentacja w nich zawarta może być powtórzona w rozstrzyganej kwestii. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej takich kosztów z zasady nie generują. Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednak będą rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem podatnika, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Trudno też oprzeć się przekonaniu, że aprobata dla stanowiska podatnika oznaczać mogłaby otwarcie pola dla swoistych optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu ( zob. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń). Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 P.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z podanych powodów – nie zasługuje na uwzględnienie. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 tej ustawy, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).