I FSK 1033/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/18 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1152/18 (orzeczenie to, jak i pozostałe powołane w uzasadnieniu dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Województwo X. (dalej: skarżący, wnioskodawca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie uznał za błędne stanowisko organu podatkowego w zakresie kwalifikacji wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działek, w części w jakiej zlokalizowane są na terenach oznaczonych jako tereny zieleni urządzonej (zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) jako podlegających opodatkowaniu podstawową stawką 23 % VAT, a tym samym nie podlegającym zwolnieniu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W ocenie Sądu pierwszej instancji to uchybienie wynikało z błędnej kwalifikacji ww. działek jako działek zabudowanych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przeznaczenie podstawowe danego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Takiej kwalifikacji, co do zasady, nie zmienia fakt, że na terenach przeznaczonych na utrzymanie zieleni dopuszczalne jest wznoszenie ciągu pieszego czy też elementów drobnej architektury. Tego rodzaju elementy stanowią jedynie uzupełnienie rekreacyjnego charakteru terenu, nie zmieniając jego przeznaczenia jako tereny zielone. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: a) prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ,a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b §1-3 oraz art. 14 c §1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 3 §1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowej wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. W oparciu o podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.1. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs⁴ ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 3.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowej kwalifikacji dla celów podatkowych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nieruchomości, co w konsekwencji determinuje możliwość opodatkowania dostawy tejże nieruchomości podatkiem od towarów i usług. 3.2. Na obecnym etapie sporu, oraz na poprzedzającym go etapie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Sąd pierwszej instancji rozbieżne stanowiska prezentowane przez strony dotyczą kwestii prawidłowej kwalifikacji działki oznaczonej przez wnioskodawcę jako działka nr [...]. W pozostałym zakresie wnioskodawca nie kwestionował bowiem stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3.3. Jak wynika ze stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, sporna część działki znajduje się – zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na terenie oznaczonym symbolami "ZP.3" oraz "ZP.8". Obydwa te symbole obejmują "tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki." W obydwu przypadkach szczegółowe ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego przewidują na terenach określonych ww. symbolami odpowiednio: "lokalizację ciągu pieszego wraz z oświetleniem (...) wyposażenie w obiekty małej architektury" (symbol ZP.3) oraz "remont, oświetlenie oraz wyposażenie w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury ulicy C." (symbol ZP.8). W przypadku terenów objętych ww. symbolami wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90% (symbol ZP.3) oraz 60% (symbol ZP.8). 3.4. Podniesione przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie sprowadzają się do prezentacji odmiennego niż wnioskodawca oraz Sąd pierwszej instancji stanowiska w kwestii oceny ww. okoliczności przy kwalifikacji terenów mieszczących się w ramach symboli ZP.3 oraz ZP.8 dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Swoje stanowisko organ opiera w szczególności na argumentacji, że wskazane wyżej postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczające na obszarach objętych symbolami ZP.3 oraz ZP.8 możliwość lokalizacji wskazanych obiektów i urządzeń, przesądzają o uznaniu, że działki umiejscowione na terenach objętych ww. symbolami stanowić będą teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast według art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. 3.5. W świetle wskazanego wyżej przeznaczenia spornego terenu, kontrowersja w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy o budowlanym bądź niebudowlanym przeznaczeniu gruntu w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., decydować ma przeznaczenie zasadnicze, czy dopuszczalne terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (jeżeli umożliwia zabudowanie jakimikolwiek obiektami). 3.6. Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. 3.7. Za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, charakter i rodzaj terenów zlokalizowanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarach objętych symbolami ZP.3 oraz ZP.8 uzasadniają stanowisko, że sporna część działki nr [...] przeznaczona jest na cele związane z utrzymaniem zieleni, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko wyrażone w powyższym zakresie przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, bowiem zostało oparte na błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. 3.8. Powyższa ocena powoduje, że za nieusprawiedliwiony należało uznać podniesiony przez organ zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ,a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 3.9. Tym samym za niezasadne należało również uznać także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1-3 oraz art. 14 c §1-2 o.p. oraz art. 3 §1 oraz art., 3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). Zarzuty te bowiem zostały ściśle powiązane i stanowiły konsekwencję argumentacji organu dążącej do zakwestionowania merytorycznego stanowiska (odnoszącego się do oceny materialnoprawnej) Sądu pierwszej instancji. To stanowisko zaś jak już to wyżej wskazano nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Sądowi pierwszej instancji nie sposób było zatem przypisać błędnego sposobu dokonania kontroli sądowej i wyrokowania. 4. W świetle powyższego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.