II FSK 930/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 25/18 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.169.2017.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 25/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 41 ust. 1, 4 i 7 w zw. z art. 42 ust. 1, w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przypadku przekazania nagród osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu tego przekazania jest Agencja, która na rzecz Spółki wykonuje usługę obejmującą organizację i przeprowadzenie konkursu oraz przekazanie nagród, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, że w rozpoznawanej sprawie to na Spółce będą spoczywały obowiązki płatnika z tytułu przekazywanych nagród, albowiem to Spółka jest podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie - łącznie z nagrodami - i ponosi cały ekonomiczny (finansowy) ciężar tego przedsięwzięcia, natomiast Agencja zajmuje się jedynie organizacją konkursu w imieniu i na rzecz Spółki i wydawaniem nagród; 2) art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy nagrody uzyskiwane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w ramach konkursów i loterii organizowanych przez Agencję na zlecenie Spółki podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy właściwa wykładnia wskazanych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, że w rozpatrywanej sprawie wygrane w konkursach stanowią u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f., tj. przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć jeden z jej zarzutów jest zasadny. Kwestią sporną objętą pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej jest to - który podmiot jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranych w konkursach, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji opisanej we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc gdy Spółka zleca drugiemu podmiotowi - profesjonalnej Agencji, wykonanie usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzeniu konkursu wraz z wydaniem nagród, przy czym nagrody te przyznane zostały wyłącznie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, gdyż takiego rozróżnienia dokonał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej uznając w tym zakresie stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Spółki, płatnikiem w takim przypadku jest Agencja, natomiast zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, płatnikiem jest Spółka. Dla ścisłości należy już w tym miejscu zaznaczyć, że do grupy tej (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) powinny być również zaliczone te osoby fizyczne, które wprawdzie działalność gospodarczą prowadzą, ale ich udział w konkursie, np. jako konsumentów, pozostaje całkowicie poza sferą związaną z tą działalnością. W powyższym zarzucie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 1, 4 i 7 w zw. z art. 42 ust. 1, w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jedynie w pierwszych dwóch z tych przepisów zamieszczono sformułowania, które nieco bliżej dookreślają podmioty będące płatnikami w powyższej sytuacji. W przepisach tych mowa jest bowiem jako o płatnikach - o podmiotach, które dokonują wypłat (świadczeń) [m.in. z tytułu wygranych w konkursach]. Argumentacja prawna przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie tego zarzutu jest nieprzekonująca. gdyż opiera się na jednostronnym i selektywnym przedstawieniu zarówno elementów stanu faktycznego, jak i argumentacji Sądu pierwszej instancji, z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, w tym również tych, o których podanie (wyjaśnienie) organ interpretacyjny - uważając je zapewne za istotne - dodatkowo zwrócił się do Spółki. Nie jest więc tak, że jak przedstawiono to w skardze kasacyjnej kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż według tego Sądu, "to Agencja winna pełnić rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tylko dlatego, że jest podmiotem przekazującym nagrodę i ma bezpośredni kontakt z osobą ją otrzymującą, z której środków ma być pobrana zaliczka na podatek i dzięki temu ma najlepszą możliwość pobrania tej zaliczki." Powyższe stwierdzenie, nawiązujące do szerszej w tym zakresie argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiło jedynie, w ramach wykładni celowościowej, dopełnienie innych zasadniczych powodów prawnych podanych przez Sąd, a przemawiających za tym, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w charakterze płatnika powinna występować Agencja jako organizator konkursu, a nie Spółka jako podmiot, który zleca jego przeprowadzenie. Skądinąd w ramach tej uzupełniającej i wspomagającej wykładni celowościowej, opartej również na pragmatycznym podejściu do problemu, słusznie wskazywano, że to właśnie organizator konkursu (Agencja) może skutecznie pobrać i odprowadzić podatek od wydawanej nagrody, gdyż to właśnie ten podmiot posiada wszystkie niezbędne informacje i narzędzia do wykonania tego obowiązku. Tylko Agencja ma bowiem dokładne informacje o tym, komu wydały nagrodę, jaką nagrodę i o jakiej wartości. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i tym samym negując prawidłowość stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analizowanym zakresie, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na szereg zasadniczych okoliczności odnoszących się do samej formuły prawnej przeprowadzanego przedsięwzięcia (konkursu) oraz istnienia, bądź braku istnienia, więzi prawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi bezpośrednio lub pośrednio w tym przedsięwzięciu. Niewątpliwym jest, że całe to przedsięwzięcie służyło celom marketingowym Spółki, a co za tym idzie, to Spółka ponosiła jego ekonomiczny ciężar. Nie jest to jednak okoliczność decydująca o tym, że to Spółka występuje w nim w charakterze płatnika. Przeciwnie, jak należy przyjąć, Spółka po to powierzyła przeprowadzenie tego przedsięwzięcia wyspecjalizowanemu, profesjonalnemu podmiotowi, w takiej a nie innej formule prawnej, aby zdjąć z siebie ten obowiązek. Zauważyć przy tym należy, że z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa nie ma znaczenia, jaki podmiot pełni w konkursie funkcję płatnika, natomiast istotne jest oparte na jednoznacznych przesłankach prawnych przypisanie tej funkcji danemu podmiotowi oraz to, aby podmiot ten skutecznie i sprawnie wywiązał się z obowiązków w tym zakresie, tj. pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odprowadzenie go do właściwego organu podatkowego. Nie chodziło natomiast w tym przypadku o przekazanie w drodze umowy cywilnoprawnej przez podmiot będący w danym przedsięwzięciu płatnikiem innemu podmiotowi obowiązków publicznoprawnych na nim ciążących (płatnika), do czego nawiązywał i krytycznie się odnosił w swojej argumentacji w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd analizując sporne zagadnienie, na wstępie swoich wywodów słusznie nawiązał do treści adekwatnych w sprawie przepisów, tj. wspomnianych wyżej art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wskazując, że przy wykładni użytego w tych przepisach pojęcia "dokonywania świadczeń", należy kierować się charakterem danego świadczenia oraz regulacjami zawartymi w przepisach normujących stosunek prawny, w ramach którego świadczenie jest wykonywane. Na tej podstawie, należy -zdaniem Sądu - ustalać, co jest przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz kto jest podmiotem wykonującym to świadczenie. Takie podejście, zakładające istnienie prawnej więzi pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą w ramach danego stosunku prawnego, jest jak najbardziej prawidłowe jako punkt wyjścia do ustalenia zasadniczej kwestii, a więc kto jest płatnikiem. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwstawia takiemu podejściu, tj. prezentowanemu w powyższym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, przesądzające - zdaniem tego organu - inne kryterium opierające się na ponoszeniu ciężaru ekonomicznego (finansowego) przeprowadzonego konkursu, w tym wydawanych w jego ramach nagród. Zasadniczo rzecz biorąc, ta wielokrotnie powtarzana w uzasadnieniu analizowanego zarzutu teza stanowi jedyny argument tego organu w tym zakresie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnia przy tym, z jakiego konkretnie przepisu, bądź użytego w danym przepisie sformułowania, kryterium takie wywiódł. Nie odnosi się również, o czym była już mowa, do argumentów przedstawianych w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji oraz istotnych okoliczności przedstawionych przez Spółkę, zwłaszcza w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Spółka uzupełniając na to wezwanie opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprecyzowała, że konkursy są organizowane przez Agencję jako organizatora działającego na jej zlecenie. Innymi słowy, organizując konkursy Agencja działa na rzecz Spółki, ale w imieniu własnym. To Agencja jest podmiotem składającym przyrzeczenie publiczne w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i to wyłącznie do niej mogą być kierowane ewentualne roszczenia związane z wydaniem nagród. W sensie prawnym Agencja jako organizator konkursu występuje wobec uczestników konkursu, w tym osób nagradzanych, we własnym imieniu, a nie jako pośrednik czy pełnomocnik Spółki. Z powyższego można zatem wnioskować, że pomiędzy uczestnikami konkursu a Spółką z racji przeprowadzenia konkursu i wydania nagród nie powstają żadne więzy prawne. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku te wszystkie okoliczności zasadnie wyciągnął na ich podstawie wniosek, że w świetle art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., podmiotem dokonującym świadczeń - a co za tym idzie płatnikiem - jest Agencja, natomiast z przepisu tego nie wynika, że za płatnika może być uznany podmiot, który zlecił przeprowadzenie konkursu i ponosi ekonomiczny ciężar tego przedsięwzięcia. W świetle powyższego, nie jest więc zasadny analizowany zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f., oparty m.in. na twierdzeniu, że Agencja zajmuje się "jedynie" organizacją konkursu w imieniu i na rzecz Spółki i wydawaniem nagród. Uzasadniony jest natomiast drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy nagrody uzyskiwane w konkursach przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym - 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowią one przychód z działalności gospodarczej. Przed przedstawieniem szczegółowego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do tego zarzutu, należy zwrócić uwagę, że dotyczy on tej części wypowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, w której uznał on za prawidłowe stanowisko Spółki co do pytania nr 1, czyli w części dotyczącej nagród przyznanych w konkursach osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Pytanie Spółki w tym zakresie było postawione w sposób następujący. Który z podmiotów, tj. Spółka czy podmiot organizujący oraz przeprowadzający konkurs (Agencja) będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od nagród przekazywanych uczestnikom konkursu lub loterii albo do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C w sytuacji, gdy konkurs na zlecenie Spółki zorganizuje i przeprowadzi, łącznie z wydaniem nagród - Agencja. Według stanowiska Spółki, nie będzie ona zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ani do wystawienia informacji PIT-8C w sytuacji, gdy na zlecenie Spółki konkurs jest organizowany i przeprowadzony łącznie z wydaniem nagród przez Agencję; w tym przypadku - zdaniem Spółki - płatnikiem lub podmiotom zobowiązanym do wystawienia informacji PIT-8C jest Agencja. Stanowisko Spółki należało potraktować całościowo, a nie tylko selektywnie, a więc w zakresie stwierdzenia, że w przypadku gdy nagroda została przyznana podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, Spółka nie będzie występować w charakterze płatnika. Skoro bowiem zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w takim przypadku - z racji na to, że chodzi tu o przychody z prowadzenia działalności gospodarczej - płatnikiem nie będzie ani Spółka, ani Agencja - to nie sposób uznać, że powyższe stanowisko Spółki mogło być uznane za prawidłowe. Spółka uważała bowiem, że niezależnie od statusu podmiotu, który otrzymał nagrodę w konkursie, będziemy mieli do czynienia ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym i któryś z tych dwóch podmiotów, tj. Spółka albo Agencja, będzie w każdym przypadku pełnił obowiązki płatnika (zdaniem Spółki - Agencja.). Powracając zaś do powyższego zarzutu Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 202/13 i II FSK 232/13 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2075/13) stwierdził m.in., że regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca z zakresu tego przepisu chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądu takiego nie podziela, natomiast akceptuje stanowisko wyrażone w innych wyrokach tego Sądu, tj. wyrokach: z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 976/18 oraz z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1996/18. Wskazać zatem należy na uregulowania zawarte w u.p.d.o.f. dotyczące żródeł przychodów, w tym zwłaszcza na art. 10 ust. 1. W przepisie tym wymieniono katalog źródeł przychodów, do których kwalifikuje się przychód (dochód) danego rodzaju. W poszczególnych jednostach redakcyjnych tego przepisu (punktach) wymienione i opisane zostały (ze względu na ich charakter) poszczególne źródła przychodów, a wyliczenie to dopełnione ("domknięte") zostało w ostatnim - dziewiątym punkcie, określeniem "inne przychody". Tak więc katalog tych źródeł jest wyczerpujący i jednocześnie rozłączny, co oznacza, że każdy z przychodów, do których znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy, da się zakwalifikować do jednego ze źródeł przychodów i jednocześnie każdy przychód może być przypisany do jednego tylko żródła. Jest to o tyle istotne, jako że w dalszych przepisach ustawy zostały określone zasady opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. W stanowisku Sądu pierwszej instancji ten aspekt sprawy został pominięty. Sąd ten nie wskazał wprost, do którego źródła przychodów należy zakwalifikować dochody (przychody), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., obejmujące m.in. nagrody uzyskane w konkursach. Mając jednak na uwadze treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w której wskazane zostały przykładowo przychody z innych źródeł i gdzie mowa jest także, m.in. o nagrodach i innych nieodpłatnych świadczeniach nienależących do przychodów określonych w art. 12 - 14 i art. 17, nie ulega wątpliwości, że w rachubę wchodziło jedynie żródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 - inne żródła. Mając na uwadze poczynione wcześniej uwagi dotyczące katalogu źródeł przychodów, logicznie rzecz biorąc, zakwalifikowanie danego przychodu do ostatniego źródła w tym katalogu, czyli innych żródeł, jest możliwe tylko w sytuacji, gdy przychód ten nie mieści się w żadnym z ośmiu wskazanych wcześniej źródeł przychodów - jednym z nich jest pozarolnicza działaność gospodarcza (pkt 3). Innymi słowy, dopiero wykluczenie danego przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. pozwala zakwalifikować ten przychód do innych źródeł. Stąd też należy w pierwszej kolejności zakwalifikować dany przychód, według kryteriów określonych w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., kierując się jego charakterem i istotą, do określonego źródła przychodów i w konsekwencji tego stosować dalsze przepisy u.p.d.o.f. normujące zasady opodatkowania przychodów z danego źródła, nie zaś na odwrót, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, a więc od razu zakwalifikowanie przychodu do przychodów z innych źródeł, na podstawie, wyjętego z kontekstu prawnego całej ustawy, tylko jednego z jej przepisów - art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży słodyczy. Dokonuje sprzedaży swoich produktów, m.in. do podmiotów, które prowadzą działalność polegającą na ich dalszej odsprzedaży hurtowej (np. autoryzowani dystrybutorzy, hurtownie) lub detalicznej (sieci handlowe) na podstawie podpisanych z tymi kontrahentami umów. Przeprowadzane na zlecenie Spółki konkursy adresowane są, m.in. właśnie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które współpracują ze Spółką w zakresie dystrybucji lub sprzedaży produktów Spółki we własnym imieniu, ewentualnie kupują produkty Spółki od hurtowników będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Jak wynika z dalszego opisu reguł przeprowadzenia konkursu, warunkiem przystąpienia do konkursu jest zazwyczaj nabycie określonej ilości produktów Spółki a w przypadku konkursów kierowanych do handlowców i właścicieli sklepów, podstawowym elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami, warunkującymi przyznanie nagród, jest wielkość albo dynamika przyrostu (przekroczenie miesięcznych celów) zakupów albo sprzedaży określonych produktów z asortymentu Spółki. Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w swoich działaniach kieruje się przede wszystkim rachunkiem ekonomicznym, czego nieodłącznym elementem jest podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie zwiększenia uzyskiwanych dochodów. W tych też kategoriach, a więc ekonomicznych (dochodowych) należy postrzegać cel i sens zorganizowania konkursu, jako przedsięwzięcia zmierzającego do zachęty, m.in. swoich profesjonalnych kontrahentów do dokonywania zakupów produktów Spółki. Choć więc pełna analiza stanu faktycznego ze wszystkimi jego uwarunkowaniami byłaby możliwa w ramach postępowania jurysdykcyjnego, to jednak również informacje podane we wniosku o wydanie interpretacji uprawniały organ interpretacyjny do przyjęcia, że w spornym w niniejszym zarzucie zakresie chodzi o typowe przedsięwzięcie podejmowane w ramach działalności gospodarczej zarówno po stronie Spółki jak i uczestników i w tych kategoriach, a więc jako przychód osiągnięty w ramach tej działalności, należy również traktować świadczenia majątkowe (nagrody) fundowane przez Spółkę tj. jako przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Towarzyszące temu przedsięwzięciu postanowienia regulaminowe ustanawiające dodatkowe kryteria rywalizacji, np. wykonanie określonego zadania, udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie, przygotowanie najlepszej ekspozycji z asortymentu Spółki, itp. istoty i charakteru tych przychodów nie zmieniają. Tym samym, w stosunku do tego rodzaju przychodów znajdzie zastosowanie art. 9a u.p.d.o.f., który stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 albo w art. 30c, albo też na zasadach ustanowionych w ustawie z dnia 30 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, z późn. zm.). Odnosząc się dodatkowo do argumentu Sądu pierwszej instancji, iż art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączenia przychodów z działalności gospodarczej, wskazać można, że skoro każde źródło przychodów ma przypisane sobie zasady opodatkowania, nie jest konieczne wprowadzanie do treści przepisów zastrzeżeń, że zasady opodatkowania przychodów z jednego źródła nie mogą być stosowane do opodatkowania przychodów z innego źródła. Stosownie do art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2195/16, z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II OSK 2637/15, z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2331/15). W zaskarżonym wyroku prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, którego dotyczył pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, co sprawia, że rozstrzygnięcie tego Sądu polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej - jest prawidłowe. Natomiast wyrażona w tym wyroku ocena prawna w zakresie objętym drugim zarzutem skargi kasacyjnej - jako nieprawidłowa - przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w niniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.