I SA/Bd 745/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. O. kwotę [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. solidarnie z ww. spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r., od stycznia do marca 2014r., od stycznia do marca 2015r., od maja do sierpnia 2015r. oraz z tytułu podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2014r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z koniecznością dochodzenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2013r., od stycznia do marca 2015r. i od maja do sierpnia 2015r. 2. P. z dnia [...] czerwca 2018r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018r. oraz o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., terminu do jego wniesienia. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018r. została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") w dniu [...] maja 2018r. Stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Powyższe oznacza, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 § 1 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. bieg zawitego terminu procesowego do skutecznego wniesienia przez skarżącego odwołania w niniejszej sprawie, rozpoczął się w dniu [...] maja 2018r. i upłynął w dniu [...] maja 2018r. Tymczasem skarżący wniósł odwołanie w dniu [...] czerwca 2018r. (data nadania przesyłki w placówce pocztowej) a więc z uchybieniem terminu. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Wskazuje ona wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż taki obowiązek wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Końcowo organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż w ocenie organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu przedmiotowego terminu, a tym samym nie spełniła warunków określonych wart. 162 § 1 O.p., które stanowiłyby okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 4. W skardze na ww. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako wydanego przedwcześnie i nakazanie nadania dalszego biegu do rozpoznania odwołania z dnia [...] czerwca 2018r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 kwietnia 2018r. ewentualnie o: - zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie rozpoznania skargi z dnia [...] września 2018r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., a następnie o: - podjęcie niniejszego postępowania i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy, - uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez ustalenie, że odwołanie z dnia [...] czerwca 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018r. zostało wniesione w terminie i nakazanie nadania mu dalszego biegu. W ocenie skarżącego organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie w dniu [...] sierpnia 2018r., wydał je przedwcześnie. Skoro, bowiem orzeczenie o odmowie przywrócenia terminu nie uprawomocniło się, to nie można skutecznie stwierdzić, że złożone odwołanie z dnia [...] czerwca 2018r. jest wniesione z uchybieniem terminu. Zaskarżone postanowienie, jako wydane przedwcześnie, winno podlegać uchyleniu. Ponadto w ocenie strony organ podatkowy naruszył zasadę obiektywizmu i prawdy materialnej. Pominął okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą i przedstawione dowody. Brak jest dowodów na to by skarżący, będąc na zwolnieniu lekarskim i potem rehabilitacji miał realną możliwość odbioru korespondencji przesyłanej przez organ pierwszej instancji. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony prawidłowo i z zachowaniem ustawowych wymogów. Zdaniem skarżącego dotychczas prowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe odbywało się bez udziału skarżącego w charakterze strony i stąd doszło do naruszenia jego podstawowych praw, tj. czynnego udziału w postępowaniu. Uniemożliwiło to weryfikację prawidłowości postępowania organu w ogóle, co niesie za sobą poważne konsekwencje dla skarżącego, biorąc pod uwagę wysoką wartość zobowiązania podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego, jednak z innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze. 7. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2018r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja tego przepisu nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na jego podstawie w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018r. została skutecznie doręczona stronie skarżącej w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] maja 2018r. Tym samym ustawowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął w dniu [...] maja 2018r. Tymczasem odwołanie noszące datę [...] czerwca 2018r. zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] czerwca 2018r., a zatem zostało wniesione z naruszeniem ustawowego, 14-dniowego terminu (złożono je 28 dni po ustawowym terminie). 8. Zgodnie z art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 ustawy wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 148 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że decyzja (pismo) została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że poczta (operator pocztowy) zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosowanej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Oznacza to, że podmiot doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencie, a gdy nie jest możliwe umieszczenie zawiadomienia w ten sposób to na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jest to ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposób interpretacji tego przepisu, w którym wskazuje się, że z regulacji art. 150 O.p. wynika, iż pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie. Dopiero gdy nie jest to możliwe, zostawia się zawiadomienie na drzwiach adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2087/14). W niniejszej sprawie, organ wskazał, że zaskarżona decyzja była awizowana [...] kwietnia 2018r. następnie powtórnie awizowana [...] maja 2018r. Wskazać należy, że w zaskarżonym postanowieniu organ ograniczył się jedynie do wskazania daty, od której należało liczyć termin do wniesienia odwołania oraz datę, w której ten termin upłynął tj. [...] maja 2018r. i [...] maja 2018r. Brak jest natomiast jakichkolwiek rozważań organu, czy też wniosków odnośnie prawidłowości doręczenia spornej przesyłki. Organ nie wywiódł żadnych wniosków z okoliczności, że z zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, kiedy przesyłka była awizowana po raz pierwszy (na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się tylko data powtórnego awizowania przesyłki – [...] maja 2018r.) oraz czy, a jeżeli tak to gdzie, zostało umieszczone zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki przy doręczaniu przez operatora pocztowego. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie analizował w ogóle tych kwestii. Z akt sprawy wynika natomiast, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki numer [...] (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018r., K -35 akt administracyjnych) brak jest wskazania daty pierwszej awizacji przesyłki oraz gdzie zawiadomienie zostało umieszczone. Organ administracji nie wykazał, że zawiadomienie o pozostawieniu w Urzędzie Pocztowym spornej przesyłki zostało umieszczone prawidłowo, zgodnie z powyższej przywołaną procedurą, w miejscu umożliwiającym stronie powzięcie informacji o pozostawieniu kierowanej do niej przesyłki. Zatem z treści potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce w istocie dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych z w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pismo nie może być uznane za doręczone w trybie, art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru jak również koperty w której nadano przesyłkę nie wynika, kiedy przesyłka była awizowana po raz pierwszy oraz czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. Podkreślenia również wymaga, że wydruk ze śledzenia przesyłek (K-45 akt administracyjnych), na którym oparł się organ przyjmując, że decyzja z [...] kwietnia 2018r. została stronie doręczona, nie zawiera zasadniczej informacji czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. Wskazać należy, że to na organie administracji ciąży obowiązek wykazania, iż zostały spełnione wymogi wynikające z art. 150 § 2 O.p., odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] stycznia 2006r., w sprawie o sygn. akt I FSK 565/05 wyraził pogląd zgodnie, z którym, dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z [...] stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/04 stwierdził, że brak pewności, co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych. Powyższe potwierdza także teza, iż niedopuszczalne jest - w świetle art. 150 O.p. - poprawianie, czy też uzupełnianie zawiadomienia (zwrotki) post factum, gdyż takie działanie niesie z sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa braku odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu. Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zatem na gruncie niniejszej sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018r. nie może być uznana za doręczoną, jak tego chce organ - [...] maja 2018r., bowiem organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości miejsca pozostawienia awizo. W konsekwencji w sprawie należało uznać, że ustalenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie skutecznie, zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających powyższą tezę organu. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację publiczną. Wobec powyższego należało również stwierdzić, że doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 2 O.p. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien mieć na uwadze powyższe ustalenia. Wszystkie te uchybienia przepisom postępowania stwarzają podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) na które składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł i opłata od pełnomocnictwa [...] zł. Jednocześnie Sąd mając na uwadze treść art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a. stanowiący, że wstrzymanie aktu lub czynności traci moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę na mocy art. 161 § 1 pkt 3 umorzył postępowanie z wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji. [...]