III SA/Po 612/18

Dnia 12 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] grudnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2018 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p.") i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm., dalej jako "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Organ I instancji orzekł o: 1. zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo [...] samochodów osobowych marki [...] o podanych w treści decyzji numerach VIN oraz o 2. odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...], o podanym w treści decyzji numerze VIN, będącego następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w kwocie [...]zł. Odwołanie zostało wniesione od części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do jej punktu drugiego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wniosek [...] o zwrot akcyzy został złożony z zachowaniem rocznego terminu określonego przez ustawodawcę. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające zapłatę na terenie kraju akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz listy przewozowe CMR – potwierdzające dokonanie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Załączone do wniosku faktury zakupu/sprzedaży eksportowej pojazdów przez stronę oraz faktury za transport pozwalają stwierdzić, że strona, rozporządzając przedmiotowym samochodem jak właściciel, zleciła jego transport we własnym imieniu. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z analizy dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód został wcześniej, przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarejestrowany w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód został zarejestrowany (czasowo) w dniu [...] października 2017 r. a wkrótce potem, przez [...], zakupiony, sprzedany i wywieziony. [...] został zatem najpierw dopuszczony do konsumpcji w Polsce a następnie wywieziony poza jej terytorium. Organ podkreślił, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, o czym świadczy decyzja o rejestracji czasowej, wydana wraz z pozwoleniem czasowym, tablicami rejestracyjnymi, znakiem legalizacyjnym oraz kartą pojazdu. Dopuszczenie do ruchu, a tym samym możliwość konsumowania wynikających z tego uprawnień właściciela pojazdu nastąpiła z dniem wydania decyzji o rejestracji czasowej samochodu. Nie ma znaczenia czy samochód był faktycznie wykorzystywany na terytorium kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] sp. z o.o. sp. komandytowa w G. zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. przez zrównanie pojęcia "rejestracji" pojazdu z jego "rejestracją czasową". Nadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, określanej dalej "P.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji – w zaskarżonej części, zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Podkreślić należy, że skarżąca w uzasadnieniu zarzutów o charakterze formalnym – poprzez zarzucenie naruszenia art. 120 O.p. – polemizowała z ustaleniami organu w aspekcie problematyki o charakterze materialnoprawnym tj. w zakresie przesłanki "zarejestrowany pojazd". Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie, dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego, spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdu na terenie kraju. Zdaniem organów obu instancji przedmiotowy samochód został zarejestrowany czasowo, przed dniem jego wywozu, z zamiarem i w celu jego rejestracji ostatecznej na terytorium kraju, co stanowić ma wystarczającą przesłankę uzasadniającą odmowę zwrotu akcyzy. Zdaniem skarżącej, skoro przedmiotowy pojazd nie był zarejestrowany na stałe, to skarżącej należy się zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed jego dostawą wewnątrzwspólnotową. Sąd zaznacza, w ślad za organami, rozróżnienie pomiędzy czasowym zarejestrowaniem pojazdu z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym – Dz. U. z 2018 r. poz. 1990, dalej jako P.r.d.) od czasowej rejestracji na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Sąd podkreśla, że na tej podstawie organ I instancji orzekł o zwrocie podatku akcyzowego jak w punkcie pierwszym decyzji tego organu. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja z urzędu (czasowa) jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju, co potwierdza decyzja właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo [...] października 2017 r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), rozpoznając wniosek z tego samego dnia. Decyzją z [...] października 2017 r. rozpoznano wniosek, także z [...] października 2017 r. o umorzenie postępowania rejestracji pojazdu (k. 107-106 akt adm.). Cel wydania pozwolenia czasowego dla przedmiotowego pojazdu wynika jednoznacznie z akt sprawy: jest to czasowa rejestracja z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (k. 90-90v. akt adm.). Uprzednia rejestracja samochodu z urzędu stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowanie dotyczące rejestracji pojazdu, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA "po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju" ( wyrok NSA z dnia 21.02.2018 r., sygn. I GSK 702/16, lex nr 2478960 ). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa i dokonały prawidłowej interpretacji. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze innych przepisów. Sąd, jak już wyżej zostało wskazane, dokonał także kontroli prawidłowości w zakresie procedury organów w niniejszej sprawie uznając, że organy nie naruszyły przepisów o charakterze formalnym. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.