III SA/Po 624/18

Dnia 12 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p.") i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm., dalej jako "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2018 r. nr [...] Organ I instancji orzekł o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...] i samochodu osobowego marki [...], o podanych w treści decyzji numerach VIN, w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem eksportu - w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wniosek J. N. o zwrot akcyzy został złożony z zachowaniem rocznego terminu określonego przez ustawodawcę. Oba pojazdy zostały zarejestrowane w kraju, czasowo, w dniu [...] stycznia 2017 r. Następnie zostały sprzedane i wyeksportowane do [...]. Organ stwierdził, że samochody zostały zatem najpierw dopuszczone do konsumpcji w Polsce a następnie wywiezione poza jej terytorium. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane w celu dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, o czym świadczą decyzje o rejestracji czasowej, wydane wraz z pozwoleniem czasowym, tablicami rejestracyjnymi, znakiem legalizacyjnym oraz kartą pojazdu. Organ wskazał, że dopuszczenie do ruchu, a tym samym możliwość konsumowania wynikających z tego uprawnień właściciela pojazdu nastąpiła z dniem wydania decyzji o rejestracji czasowej samochodu. Nie ma znaczenia czy samochód był faktycznie wykorzystywany na terytorium kraju. W skardze strona zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez błędne przyjęcie, że rejestracja czasowa uniemożliwia dokonanie zwrotu akcyzy; skarżący podkreślił, że wykazał w postępowaniu, że celem czasowej rejestracji obu pojazdów był wyłącznie ich wywóz za granicę oraz, że na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji, - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że rejestracja czasowa samochodu, która nastąpiła z urzędu i na którą skarżący nie miał wpływu, świadczy o zamiarze skarżącego do doprowadzenia do rejestracji stałej i konsumpcji uprawnień właściciela na terytorium RP, chociaż przeczy temu zamiarowi całość dowodów w sprawie, - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że przedmiotowy samochód nigdy nie zostałby wyprodukowany gdyby nie złożone zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja samochodu, co zdaniem strony skarżącej miało wpływ na treść decyzji, - art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że dealer wymaga od skarżącego dostarczenia skanów tymczasowych dowodów rejestracyjnych, a nie zgadza się na dowody "wywozowe"; skarżący nie mógł dokonywać rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym ponieważ nie otrzymałby na pojazd stosownej gwarancji, - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 201 O.p. polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., - art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli bowiem organ podatkowy w swoich decyzjach wydanych na rzecz innych podmiotów zwracał podatek akcyzowy zapłacony w kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w podobnych stanach faktycznych, - błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a.; w przywołanym przepisie nie ma rozróżnienia rejestracji "czasowej - wywozowej" od "czasowej - zwykłej", zaś skarżący zarejestrował przedmiotowe pojazdy wyłącznie w celu wywiezienia za granicę i konsumpcji uprawnień właściciela za granicą, - art. 105 K.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie postępowań rejestracyjnych przedmiotowych samochodów nie niweluje skutków prawnych rejestracji tych pojazdów, mimo że wobec umorzenia postępowań do wydania dowodów stałych w sprawach nie dochodzi, a przewidziana przez prawo procesowa forma rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, jaką jest decyzja administracyjna, spełnia wobec strony istotną funkcję gwarancyjną, - art. 2a O.p. i zasady in dubio pro tributario w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej - zwykłej" od "czasowej - wywozowej", - art. 233 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji wadliwej decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości oraz zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie na jego rzecz podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego sporne pojazdy były rejestrowane wyłącznie w celu umożliwienia wywozu za granicę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, określanej dalej "P.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu obie wydane w sprawie decyzje zapadły w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdów na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane na stałe, stąd skarżącemu należy się zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie oba pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo 20 stycznia 2017 r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego). W dniu 24 stycznia 2017 r, skarżący złożył oddzielne wnioski o umorzenie postępowania administracyjnego związanego z rejestracją obu pojazdów, każdorazowo wskazując, że pojazd został sprzedany (k. 57, 73). Sprzedaż nastąpiła już po zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowania dotyczące rejestracji pojazdów, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA "po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego i to także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju" ( wyrok NSA z dnia 21.02.2018 r., sygn. I GSK 702/16, lex nr 2478960 ). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP albowiem w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis prawa i dokonały prawidłowej jego interpretacji zaś inne sprawy administracyjne o których skarżący wskazuje w skardze, nie są przedmiotem kontroli sądowej. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario), bowiem w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości kiedy mamy do czynienia z samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, o czym Sąd wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze innych przepisów. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.