II FSK 681/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 366/18 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. o sygn. III SA/Wr 366/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie rozłożenia na raty kary pieniężnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 190 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na oddaleniu w całości skargi na skutek przeprowadzenia wadliwej kontroli działań organów i niedostrzeżenie tego, że organ nie dokonał wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dowolnie ocenił dowody zebrane w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż wobec skarżącej nie została spełniona przesłanka ważnego interesu w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy okoliczności sprawy, w szczególności wysokość dochodów, wdowieństwo oraz brak zaległości w płatnościach należności publicznoprawnych, świadczy o tym, że uzasadnione jest rozłożenie na raty zaległości podatkowej; 2) art. 180 § 1, art. 188, art. 199 o.p. polegające na oddaleniu w całości skargi na skutek przeprowadzenia wadliwej kontroli działań organów i niedostrzeżenie błędu organów polegającego na oddaleniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz uznaniu, że wszelkie dowody w kontrolowanej sprawie powinny mieć charakter pisemny, wszystkie okoliczności istotne w sprawie wynikają z dokumentów złożonych przez skarżącą w szczególności z oświadczenia majątkowego z dnia 2 listopada 2016 r., co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o dane nieaktualne w chwili zakończenia sprawy i w konsekwencji do błędnego uznania, że sytuacja skarżącej nie uzasadnia zastosowania wobec niej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p., polegające na uznaniu, że organ działający w ramach uznania administracyjnego przyznając ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych powinien brać pod uwagę, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa i z jakiego źródła wynika, zaś w sytuacji kiedy należność publicznoprawna jest karą wymierzoną za delikt administracyjny powinna dana okoliczność mieć wpływ na możliwość zastosowania ulgi, polegające na pominięciu tego, że udział skarżącej w urządzaniu gier był marginalny - sprowadzał się wyłącznie do wynajęcia części lokalu, polegające na błędnej ocenie sytuacji skarżącej i nienadaniu okolicznościom dotyczącym skarżącej - śmierć męża, osiągnięcie wieku emerytalnego - odpowiedniego znaczenia, co skutkowało oddalenie skargi w sytuacji kiedy, sytuacja skarżącej stanowiła uzasadnienie do zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty. 2.2. Dyrektor IAS we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w we Wrocławiu odpowiada prawu. 3.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wydana na podstawie art. 67a § 1 o.p., ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek otwiera tylko możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 o.p. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie zasadność i treść dokonanego rozstrzygnięcie. Według art. 67a § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis lub stanowią pomoc określoną w pkt 3 lit. a-m. Prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej, są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Do takich samych wniosków w procesie wykładni art. 67a § 1 pkt 2 o.p. doszedł także WSA we Wrocławiu. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, itp. Przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić w danym przypadku zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one klauzulę generalną odsyłającą w procesie decyzyjnym do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Organ podatkowy dysponuje, korzystając z uznania administracyjnego, pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej (tak: wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., II FSK 768/17). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez WSA we Wrocławiu jest zasadna. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia, mającego w sprawie zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. - wbrew zarzutom kasacyjnym - jest prawidłowa i wyczerpująca. Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest właściwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu trafnie zaakceptował wyczerpujące ustalenia organów podatkowych, badających zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej zawartą w złożonych dokumentów, według których skarżąca otrzymuje emeryturę w wysokości 1.444,53 zł. W złożonym oświadczeniu majątkowym (wraz z pismem z dnia 27 października 2017 r.) nie wskazała dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W oświadczeniu majątkowym z dnia 2 listopada 2016 r. skarżąca wskazała, że ewentualny zysk "wchłaniany" jest przez koszt sklepu. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia podała, że obecnie nie jest już przedsiębiorcą. Od dnia 4 sierpnia 2016 r. jest wdową. Jako ponoszone miesięczne wydatki skarżąca podała: 200 zł (energia elektryczna), 75 zł (woda), 50 zł (telefon), 461,87 zł z tytułu raty kredytu gotówkowego w łącznej kwocie 14.364 zł. Dodatkowo wskazała, że rocznie ponosi wydatki w kwocie: ok. 1.500 zł na opał, 349 zł z tytułu podatku od nieruchomości. Spłaca także kredyt odnawialny z dnia 23 lutego 2017 r. na kwotę 8.600 zł. Skarżąca jako posiadany majątek wskazała: dom wolnostojący o powierzchni użytkowej 96 m², nieruchomość rolną o pow. 1.242 m². Podkreśliła, że dom, który posiada, jest domem przedwojennym, znajduje się w bardzo złym stanie, grożącym zawaleniem, a szacowany koszt remontu wynosi około 100.000 zł. Skarżąca jako swoich wierzycieli wymieniła trzy podmioty - nie podała kwot posiadanego zadłużenia. Za rok 2016 skarżąca wskazała dochód z tytułu emerytury w wysokości 20.648,68 zł i dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.363,17 zł. Rozłożenie na raty długu podatkowego może nastąpić wyjątkowo, bowiem w przeciwnym razie Skarb Państwa miałby obowiązek rozłożyć na raty lub odroczyć płatność wierzytelności wobec każdego podmiotu gospodarczego borykającego się z trudnościami finansowymi, co nie jest zgodne z art. 67a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarówno stanowisko WSA we Wrocławiu, jak i Dyrektora IAS we Wrocławiu, że mimo trudnej sytuacji finansowej, wnioskodawczyni nie pozostaje bez środków utrzymania, posiada majątek, stały dochód z tytułu emerytury, spłaca kredyty. Zasadnie podkreślono, że skarżąca nie wykazała pozytywnych rokowań na pomyślną spłatę długu w zawnioskowanym przez siebie układzie ratalnym. Skarżąca wniosła o rozłożenie zaległości w kwocie 12.000 zł na 12 rat płatnych co drugi miesiąc, co oznacza, że zaproponowała wpłatę na poczet zaległości co drugi miesiąc kwoty 1.000 zł, tj. 500 zł miesięcznie. W konsekwencji – jak obliczył organ – skarżącej (po uiszczeniu wszystkich opłat i raty z tytułu zadłużenia) zostawałaby kwota 53,58 zł miesięcznie na wyżywienie, czy środki higieniczne. Dlatego zasadnie uznano, że sytuacja finansowa skarżącej nie daje żadnej gwarancji spłaty zaległości podatkowej. Rozłożenie na raty stanowiłoby ulgę iluzoryczną, pozostającą bez żadnego wpływu na poprawę sytuacji finansowej skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie została dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez skarżącą okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd rozstrzygnięcie to trafnie zostało zaakceptowane przez WSA we Wrocławiu. W konsekwencji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 199 o.p. Artykuł 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Obowiązek taki dotyczy zatem tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r., II FSK 3002/15). Według art. 180 § 1 i art. 199 o.p. organy nie miały obowiązku przeprowadzić dowodu z przesłuchania skarżącej, skoro dokonały wszechstronnej analizy ustawowych przesłanek udzielania ulg, dysponowały wyczerpującymi dokumentami złożonymi przez nią oraz jej oświadczeniem majątkowym zarówno z dnia 2 listopada 2016 r. jak i złożonym przy piśmie z dnia 27 października 2017 r. (k. 199 akt administracyjnych). Dlatego nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, opierały się w szczególności na nieaktualnym oświadczeniu majątkowym z dnia 2 listopada 2016 r. Tym samym za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia: art. 190, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie ważny interes podatnika lub interes publiczny są na tyle ogólne, że mogą pozostawać w korelacji ze sposobem powstania zaległości podatkowej w tym przypadku wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. 3.3. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA we Wrocławiu za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.