II FSK 924/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 721/18 w sprawie ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.143.2018.3.KP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. K. kwotę 1.257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Po 721/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. K. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca wraz żoną pozostają w rozdzielności majątkowej, są wspólnikami spółki cywilnej. Przedmiotem wkładu do spółki był udział w nieruchomości – wnioskodawca wniósł 65/140 udziału, jego żona 54/140 udziału. Nieruchomość została wybudowana w 1905 r., w latach 2007 – 2017 wnioskodawca wraz z żoną ponieśli wydatki na remont i modernizację nieruchomości. Wnioskodawca część swojego udziału odziedziczył, część otrzymał w darowiźnie, a część nabył. Żona wnioskodawcy nabyła w 2009 r. części udziałów w nieruchomości od 4 z pozostałych współwłaścicieli. Nieruchomość miała być używana na cele prywatne - wnioskodawcy nie zbierali dokumentów dokumentujących poniesione wydatki. Wnioskodawcy postanowili jednak posiadane udziały w nieruchomości wnieść do założonej spółki cywilnej i rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Wartość wkładów do spółki cywilnej określona została w wartości rynkowej. Nieruchomość ma być wynajmowana przez okres dłuższy niż rok. Planowane jest wydzielenie odrębnej własności 6 lokali, a następnie zniesienie współwłasności nieruchomości. Wydzielone 6 lokali zostanie przekazane pozostałym współwłaścicielom nieruchomości (przed wydzieleniem) tak, aby wnioskodawcy stali się jedynymi właścicielami nieruchomości, z wyłączeniem wydzielonych 6 lokali. Wnioskodawcy dysponują operatem szacunkowym, z którego wynika wartość rynkowa nieruchomości. Ze względu na zakończenie prac modernizacyjnych nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowych z dat otrzymania przez wnioskodawcę spadku i darowizn (nie jest możliwe precyzyjne ustalenie stanu technicznego budynków w minionych latach). Wnioskodawca zapytał, jaka powinna być wartość początkowa środka trwałego w postaci udziału w nieruchomości gruntowej budynku wniesionych przez wnioskodawców do spółki cywilnej? Przedstawiając własne stanowisko wskazał, że wartość początkowa nieruchomości powinna być określona w wartości rynkowej na podstawie opinii rzeczoznawcy, powołanego przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w przypadku niemożności ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotów wkładu (udziału w nieruchomości gruntownej i budynku), jako wartość początkową należy przyjąć wartość rynkową udziału w nieruchomości (zarówno gruntowej, jak w budynku). Nie jest możliwe ustalenie kosztu nabycia/wytworzenia udziału w nieruchomości, bowiem w pierwotnych założeniach nieruchomość w ogóle nie miała być wykorzystywana do działalności gospodarczej, a miała służyć wyłącznie celom osobistym wnioskodawców. Dlatego wnioskodawcy nie gromadzili dowodów dokumentujących ponoszone wydatki. 3. W dniu 18 czerwca 2018 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w powyższej części odnoszącej się do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w stosunku do udziałów nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży. W ocenie organu wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej przez wnioskodawców w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze umowy kupna- sprzedaży należy ustalić w wysokości poniesionych wydatków na nabycie, natomiast wartość początkową nieruchomości w przypadku udziałów nabytych w wyniku darowizny i dziedziczenia należy ustalić w wysokości ich wartości rynkowej. 4. W ocenie wnioskodawcy podniesionej w skardze w zaskarżonej interpretacji organ całkowicie pominął wskazaną okoliczność, że została zawarta umowa zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, na mocy której wnioskodawca wraz z żoną - jako wspólnicy spółki cywilnej - stali się współwłaścicielami 15 z 21 wyodrębnionych lokali. Dalej wskazał, że organ interpretacyjny powinien odnieść się do wskazanej okoliczności wyodrębnienia lokali, która została z pewnością dostrzeżona przez organ, gdyż w związku z tą okolicznością zostało do wnioskodawcy skierowane wezwanie. Tymczasem w interpretacji nie odniesiono się do wskazanej okoliczności. Tym samym wnioskodawca w zasadzie nie wie, w jaki sposób powinien się zastosować do interpretacji, bowiem nie daje ona żadnych wskazówek, jak należy ustalić wartość początkową wyodrębnionych lokali. Interpretacja nie zawiera zatem pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy interpretacja jest wadliwa w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej nieruchomości, bo uznano, że wartość początkowa nieruchomości powinna być określona w pewien, bliżej nieokreślony sposób, jako suma pomiędzy cenami nabycia zapłaconymi przez wnioskodawców, a wartością rynkową, jednakże "nie do końca wiadomo czego?". Takie określenie wartości początkowej środka trwałego nie jest w ogóle znane ustawie, która jasno wskazuje, w jaki sposób ustala się wartość początkową środka trwałego. Art. 22g) tej ustawy w żadnym miejscu nie dopuszcza "hybrydowego" ustalania wartości początkowej środków trwałych. Nieruchomość (wartość wyodrębnionych lokali) jest jednym (lub są pojedynczymi) środkami trwałymi i ich wartość powinna być ustalona zgodnie z art. 22g) u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że wydana interpretacja jest wadliwa również w zakresie, w którym jako wartość początkową nakazuje uwzględnienie ceny nabycia udziałów w nieruchomości. Po pierwsze nieruchomość (lub wyodrębnione lokale) są obecnie własnością spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej), która to spółka nabyła nieruchomość poprzez wniesienie przez wspólników wkładów do spółki cywilnej. Udział w nieruchomości (lub wyodrębnione lokale) jest zatem dla spółki nowym środkiem trwałym, który powinien być rozpatrywany kompleksowo, jako jeden udział w nieruchomości (lub wyodrębnione lokale), a nie jako pochodzący z różnych źródeł od wspólników. Zatem do całości udziału w nieruchomości (lub ewentualnie do wyodrębnionych lokali) powinien mieć zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., a nie metoda hybrydowa w związku z lit. a) tego przepisu. Udział w nieruchomości jest jednym środkiem trwałym, do którego powinna mieć zastosowanie jedna metoda ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli zatem nabyciem środka może być czynność przekazania przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, to tym bardziej nabyciem nowego środka trwałego będzie wkład części ułamkowych własności nieruchomości do nowotworzonej spółki. A zatem cały udział będący własnością spółki cywilnej powinien być rozpatrywany jako jeden środek trwały (posiadający jedną wartość początkową, ustaloną na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że możliwość skorzystania z operatu szacunkowego wskazującego wartość rynkową całej nieruchomości byłaby możliwa w sytuacji niemożności ustalenia wydatków poniesionych na nabycie wskazanej nieruchomości, co w niniejszej sytuacji nie miało miejsca. Zdaniem sądu organ nie pominął faktu poniesienia przez wnioskodawcę oraz jego małżonkę znacznych wydatków na nieruchomość - jednak fakt ten nie zmienia tego, że przy wnoszeniu aportu do spółki niebędącej osobą prawną wyznacznikiem wartości początkowej jest cena nabycia przedmiotu aportu, która wnioskodawcom jest znana. Zarzut pominięcia okoliczności zawarcia umowy zniesienia współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali, na mocy której wnioskodawcy - jako wspólnicy spółki cywilnej - stali się współwłaścicielami 15 z 21 wyodrębnionych lokali, jest bezzasadny. Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej były udziały w nieruchomości (gruntowej, zabudowanej). Wnioskodawca wniósł 65/140 udziału, natomiast jego żona wniosła 54/140 udziału. Aport się już dokonał, tj. zainteresowani wnieśli do spółki cywilnej udziały w nieruchomości, a nie odrębne lokale. Wnioskodawca we wniosku zapytał, jaka powinna być wartość początkowa środka trwałego w postaci udziału w nieruchomości gruntowej budynku wniesionych przez wnioskodawców do spółki cywilnej. Organ - odpowiadając na powyższe pytanie - ustosunkował się stricte do jego treści. Udzielił odpowiedzi co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zadanych pytań. Wyodrębnienie lokali miało miejsce już po wniesieniu aportu do spółki cywilnej w postaci udziałów w nieruchomości, czyli od momentu wniesienia aportu do wyodrębnienia lokali istniał w spółce cywilnej środek trwały w postaci nieruchomości gruntowej i budynku. Organ dostrzegł fakt wyodrębnienia lokali, jednak uznał, że nie ma on wpływu na ustalenie wartości początkowej udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, które to udziały były przedmiotem aportu do spółki cywilnej, a także na dokonywane od wartości początkowej budynku odpisy amortyzacyjne. 6. Powyższy wyrok oddalający skargę wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: naruszenie: - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 22g ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że powinien on mieć zastosowanie w interpretowanym stanie faktycznym; 2) art. 22g ust. 1 pkt 4 lit c) u.p.d.o.f. - przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powinien mieć on zastosowanie tylko do części nieruchomości, która nie została przez wnioskodawcę i jego małżonkę nabyta na podstawie umowy kupna-sprzedaży; - naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego jak i przepisów postępowania; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się do części zarzutów zawartych w skardze. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku, a następnie rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona interpretacja indywidualna. 7. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżony wyrok zaakceptował wadliwą interpretację indywidualną w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej budynku. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem interpretacyjnym, w wydanym orzeczeniu uznał, że wartość początkowa nieruchomości powinna być określona w pewien bliżej nieokreślony sposób, jako suma pomiędzy cenami nabycia zapłaconymi przez skarżącego i zainteresowaną, a wartością rynkową, jednakże nie do końca wiadomo, do czego należy odnosić te wartości. Wskazać należy, że w momencie dokonania wkładu powstał jeden środek trwały, jakim był udział w nieruchomości. Nieruchomość stanowiąca współwłasność podatników, na podstawie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi jeden środek trwały. Dla każdego środka trwałego należy ustalić jego wartość początkową zgodnie z art. 22g) u.p.d.o.f. Przepis art. 22g) u.p.d.o.f. nie przewiduje "hybrydowego" ustalania wartości początkowej środka trwałego. Art. 22g ust. 1 in principio u.p.d.o.f. stanowi, że: "Za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się (...)". Przepis ten zatem wskazuje, że dla każdego środka trwałego należy ustalić jedną wartość zgodnie z jedną z metod wskazanych w tym przepisie. Nie ma zatem normatywnych podstaw do "sumowania części wartości początkowych". W przypadku wydanej interpretacji powinien mieć zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit c) u.p.d.o.f., a nie błędnie zastosowany przez sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. Podobny problem jak w niniejszej sprawie rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., II FSK 2169/11, Lex nr 1330656 wyrażając następujący pogląd: "Stosownie do art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. - za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przepis art. 22g ust. 9 wymienionej ustawy stanowi z kolei, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Zgodnie zaś z ust. 8 tego artykułu, w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W ocenie organu interpretacyjnego, jak również sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanym przypadku ustalenie wartości początkowej środka trwałego powinno nastąpić przy zastosowaniu metody kombinowanej. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej wskazując, że zastosowanie jednej z tych metod, wyklucza zastosowanie drugiej, a co więcej – wspomniane unormowania nie dopuszczają zastosowanie ich wobec części nakładów albo poszczególnych etapów inwestycji wytwarzania środka trwałego. Przedmiotem ustalenia przeprowadzanego w sposób w nich określony może przecież być wyłącznie wartość początkowa środka trwałego, czyli kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania składnika majątku (tak na s. 4 skargi kasacyjnej). Wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonym wyroku, operowanie tego rodzaju metodą <> jest meodologicznie niepoprawne ze względu na brak jasno uchwytnej granicy pomiędzy częścią inwestycji szacowaną według wyceny biegłego oraz częścią, którą należałoby wycenić na zasadach ogólnych (na podstawie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.). Nie bez powodu zatem ustawodawca wprowadził wyraźną dystynkcję, którą wyraża początkowy zwrot art. 22g ust. 9 ustawy: <>. Naczelny Sąd Administracyjny za logiczny i uwzględniający realia procesów inwestycyjnych uznał wniosek autora skargi kasacyjnej, że skoro nie można na zasadach określonych w art. 22g ust. 4 ustalić części (pewnego etapu) kosztów wytworzenia wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, to w konsekwencji nie jest możliwe <>". W związku z tym uznać należy, że wydane orzeczenia narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit c) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 22g ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być stosowany. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona i dlatego zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 209 i art. 199 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).