I FSK 502/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 771/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.231.2018.2.AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 771/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy min. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w M. (dalej PGK) działające w formie samorządowej jednostki budżetowej. Gmina oraz PGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W ramach przyjętego modelu funkcjonowania PGK ponosi bieżące koszty związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, podczas gdy Gmina ponosi związane z tą działalnością wydatki o charakterze inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwale pozostają elementem majątku Gminy, są jednak przekazywane nieodpłatnie do użytkowania przez PGK. Gmina, w ramach operacji "Modernizacja sieci wodociągowej, kanalizacji i Stacji Uzdatniania Wody w M." planuje poniesienie wydatków inwestycyjnych na: 1. Przebudowę i rozbudowę sieci wodociągowej, 2. Przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody. Gmina, planuje wykorzystanie opisanych wyżej inwestycji, poprzez PGK, do odpłatnego świadczenia usług. Gmina uzyskiwać będzie z tego tytułu przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozliczy należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji woda będzie dostarczana także do budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. PGK jako jednostka wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT. 2.2. W piśmie z 20 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że do jednostek budżetowych Gminy należą obecnie następujące podmioty: Urząd Gminy w M., Centrum Usług Wspólnych w M., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w M., Ośrodek Sportu i Rekreacji w M., Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w M., Gminne Przedszkole w M., Szkoła Podstawowa w D., Szkoła Podstawowa w K., Szkoła Podstawowa w M., Szkota Podstawowa w M., Środowiskowy Dom Samopomocy w M. Do wskazanych jednostek budżetowych będzie dostarczana woda przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku Gminy. Jednostki budżetowe prowadzą działalność w zakresie wynikającym z odpowiednich przepisów regulujących działalność samorządu gminnego. Na gruncie VAT gmina poprzez jej jednostki, dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez jednostki budżetowe należeć będą m.in.: - wynajem lokali usługowych oraz związane z tym refaktury niektórych mediów, - dostarczanie wody oraz odbiór ścieków - okazyjny wynajem maszyn i samochodów, - okazyjna sprzedaż gruntów i/lub mienia gminy, - wpisowe drużyn na imprezy sportowe organizowane przez gminę, - aport udziałów do spółki. Do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT dokonywanych przez jednostki budżetowe należeć będą m.in.: - wynajem lokali mieszkalnych, - okazyjna sprzedaż gruntów. Ponadto Gmina wskazała, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków związanych z infrastrukturą za pomocą, której jest dostarczana woda do jednostek do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i/iub zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT) wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy w zakresie innym niż opisany we wniosku. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania: Czy w przypadku realizacji inwestycji Gmina będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT związany z realizacją inwestycji w pełnej wysokości? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika? Jeśli odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna, to czy Gmina będzie mogła zastosować inny sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), niż wymienione w rozporządzeniu odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gmin oraz do podmiotów trzecich? 2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją inwestycji, jako związanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT. W przypadku zakwestionowania przez organ takiego stanowiska zdaniem wnioskodawcy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika, ewentualnie Gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik inny, niż wymieniony w rozporządzeniu, odpowiadający specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć. tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do urzędu gmin, jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny wskazał, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą w zakresie, w jakim będzie ona służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz wnioskodawca ze względu na specyfikę wydatków ponoszonych na ww. infrastrukturę nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, 2, 2a-2h i 22 oraz art. 90c ustawy o VAT; art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 80 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 14d § 1 i 3, art. 140 § 1 i 2 o.p. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że Gmina nie będzie mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazany przez nią sposób odliczenia podatku naliczonego stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - zasady neutralności. W jej myśl, system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej - jak w przypadku skarżącej - wykonywania czynności poza zakresem VAT na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że o kwalifikacji wydatków nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami, np. z tytułu dostawy wody i ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W przypadku skarżącej będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza. Skarżąca bowiem za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych wykonuje zadania własne, do których jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zaopatrzenie własnych jednostek w wodę i odbiór ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą, które służą innym celom niż działalność gospodarcza. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. 5.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do drugiego pytania zadanego we wniosku nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych (tj. wydatków bieżących związanych z działalnością w zakresie usług dostarczania wody prowadzoną przez Gminę za pomocą PGK oraz wydatków związanych z realizacją inwestycji) w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców, wskazując, że w sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje, jak trafnie uznał organ interpretacyjny z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak stanowiska organu podatkowego zgodnie, z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie Sądu pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji wskazał, że działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. W związku z powyższym o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika, 2. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji to metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę obliczona w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. 6.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6.3. Pismem z 2 listopada 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 6.4. Pismem z 4 listopada 2020 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 7.1. Na obecnym etapie postępowania (z uwagi na fakt, że Sąd podzielił argumentacje organu odnoszącą się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji oraz możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i prawa do odliczenia tej części podatku), sporna jest jedynie kwestia dotycząca możliwości zastosowania przez Gminę innego sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, niż wymieniony w rozporządzeniu, tj. prewspółczynnika obliczonego w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, który w tym przedmiocie udzielił odpowiedzi negatywnej, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, że takie odliczenie podatku, ustalonego w oparciu o indywidualnie wyliczony "prewspółczynnik", według kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody dla wszystkich odbiorców, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodnokanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. 7.2. Kwestionując to stanowisko organ w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności podnosi, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT uznając, że sposób określenia proporcji zaprezentowany przez Gminę może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podtrzymuje przywołane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Podkreśla przy tym, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19, z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 oraz z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 27/19). W orzecznictwie tym podkreśla się, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia MF z 2015 r.), uzna że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z 25 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-815/15/AZ). Ustawodawca jednak uznał, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Wykonując tę delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie, które dotyczy: - jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych tzn. obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej i pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych., - państwowych jednostek budżetowych, - uczelni publicznych, oraz - instytutów badawczych. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazanie dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu "sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny — bardziej w ich ocenie — reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przy czym rezygnując ze stosowania rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem." Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy ww. rozporządzenia dla tej grupy podatników ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W takim przypadku w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono takiej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w odniesieniu do metody ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, podziela stanowisko, że Gmina w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji przekonująco wykazała, że proponowana przez nią metoda oparta o "klucz wartości sprzedaży" jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono oceny, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do urzędu gmin, jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich odzwierciedla specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i przez to – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. 7.3. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. 7.4. Nie można również podzielić argumentów autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji na gruncie przedmiotowej sprawy zupełnie pominął fakt, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej opiera na treści w rozporządzenia, w którym przewidziano, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, należy uznać, że przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, z całokształtu działalności gminy. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że podatnicy, którzy stosują ww. rozporządzenie są zobligowani do postępowania zgodnie z jego normami, co oznacza, że określone w tym akcie podmioty nie mogą w zakresie rozliczania VAT stosować sposobu określenia proporcji w zakresie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez określoną jednostkę, lecz jeden sposób określenia proporcji dla tej jednostki, bez względu na zakres jej różnych aktywności (np. obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych). Przyjęte bowiem w rozporządzeniu sposoby określenia proporcji bazują na danych zbiorczych tych jednostek w zakresie rocznych obrotów z ich działalności gospodarczej oraz dochodach lub przychodach przez nie wykonanych (których zakres pojęciowy zdefiniowano w rozporządzeniu). Podkreślić jednak należy, że zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych przez nich nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W tym zaś zakresie trafnie NSA w ww. wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1340/19 stwierdził, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki". W konsekwencji w ww. wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 NSA stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. 8. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.