I FSK 1340/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 75/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.617.2018.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ) wniesiona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 kwietnia 2019 r., którym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylona została zaskarżona przez Gminę O. (dalej: Gmina/skarżąca) interpretacja indywidualna z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub przez gminne jednostki organizacyjne. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz statutu. Gmina wskazała, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm., dalej: u.g.k.) oraz art. 11 u.f.p. przez Zakład wykonuje własne zadania publiczne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do art. 11 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 2 u.f.p. Zakład, wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie utrzymania i konserwacji komunalnych ujęć wodnych, wodociągów i urządzeń kanalizacyjnych, wywozu nieczystości stałych i płynnych, wykonywania robót wodociągowych i usług melioracyjnych oraz wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1152). Zakład wykonuje zlecone mu zadania pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan dochodów i wydatków. Począwszy od grudnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i prowadzi wspólne rozliczanie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z Zakładem. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina przez Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W ramach realizacji zadań własnych rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową na swoim terenie. Opisała planowane inwestycje, które realizuje zarówno ze środków własnych, jak i pozyskanych ze źródeł zewnętrznych (VAT nie stanowi wydatku kwalifikowanego). W związku z planowanym wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która zostanie przebudowana/wybudowana /zmodernizowana w ramach inwestycji, Gmina ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Wydatki inwestycyjne związane z przebudową/budową/modernizacją infrastruktury, jak również wydatki bieżące są/będą dokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury Gmina będzie świadczyła głównie odpłatne usługi dostarczania wody lub odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. 3. Zatem, co do zasady infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków lub zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia. Infrastruktura będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana na własne potrzeby Gminy tj. na potrzeby funkcjonowania jej jednostek organizacyjnych. Będzie to wykorzystanie infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy będzie stanowić czynność niepodlegającą VAT. W przypadku wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gmina nie potrafi przyporządkować ich do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT i pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie stosując odpowiednią proporcję odliczenia. Wskazała, że będzie wykorzystywać infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - świadczenia usług dostawy wody lub odbioru ścieków, co będzie w pełni mierzalne. Gmina, jak wskazano wyżej, w pewnym zakresie będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. będzie dostarczała za jej pomocą wodę i odbierała ścieki od odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie infrastruktury również będzie w pełni mierzalne - podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego wyrażać się będzie ono wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych ścieków. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w inny sposób. Gmina zaznaczyła, że infrastruktura będzie w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jej jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji jej zadań własnych. Celem głównym jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 84%, a odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. - około 85%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Podkreśliła, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. W pozostałej, znikomej części infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część również będzie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio za 2017 r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 16%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej -15%). 4. Według skarżącej, mając na uwadze przedstawione proporcje wykorzystania Infrastruktury, proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) pozostaje nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę, bowiem ewidentnie nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Podobnie w przypadku Zakładu, proporcja wskazana w Rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. około 13% (w przypadku Zakładu - ok. 51 %). Zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków w przypadku działalności związanej z infrastrukturą będzie najbardziej odzwierciedlał specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą. 5. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania, czy w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury: 1) zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące oraz, czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć? 2) wodociągowej, która będzie przebudowana/wybudowana/zmodernizowana w ramach inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, która będzie przebudowana/ wybudowana /zmodernizowana w ramach inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych? 3) kanalizacyjnej, która będzie przebudowana/wybudowana/zmodernizowana w ramach inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która będzie przebudowana/ wybudowana/ zmodernizowana w ramach inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? 6. Prezentując własne stanowisko skarżąca udzieliła odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytania. 7. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko skarżącej co do możliwości odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odprowadzonych ścieków ogółem – za nieprawidłowe. 8. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W ocenie Sądu zaoferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji jest reprezentatywny, uwzględnia bowiem, jak żąda tego art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, specyfikę prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Stwierdził, że Organ nie zanegował wskazanego sposobu obliczania proporcji w sposób przekonywujący, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że "sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzane ścieki wytwarzane w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną, niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą". Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności, co jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. 9. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: - brak było podstaw do zakwestionowania przez organ sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w Rozporządzeniu, - Gmina w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miała obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu. II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu motywów orzeczenia, co uniemożliwia odniesienie się do stanowiska Sądu w zaskarżonym wyroku oraz zastosowanie się do zawartej w nim oceny prawnej. WSA nie dokonał analizy stanowiska organu, który wykazał w interpretacji, że metoda zaproponowana przez Gminę w ogóle nie uwzględnia sposobu finansowania jednostki budżetowej. Nadto argumentacja Sądu nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak i oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu interpretacji, lecz kopiuje w części tezy wyroku NSA, które zostały zawarte w orzeczeniu zapadłym dla innego podatnika w innym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadniczy spór, z uwagi na charakter postępowania, dotyczył kwestii materialnoprawnych. Skarżący kasacyjnie podważał stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wydając sporną interpretację Organ naruszył art. 86 ust 2a i 2b w związku z art. 86 ust 2h i ust 22 ustawy o VAT, czyli obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacje, w których określone zostały zasady kalkulacji prewspółczynnika dla wydatków o charakterze mieszanym. 11. Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust 2b przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ust 22 art. 86 natomiast zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. 12. Na podstawie ustawowego upoważnienia wydane zostało powołane przez Organ Rozporządzenie, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 9). Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 Rozporządzenia określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 Rozporządzenia. 13. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni i w konsekwencji oceny możliwości zastosowania powyższych przepisów a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności wodno-kanalizacyjnej (inwestycyjnej i bieżącej), Gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, czy też ma możliwość określenia proporcji według prewspółczynnika opartego na pomiarze metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w których rozstrzygano o problemie takim, jaki był przedmiotem niniejszego postępowania. Dla uzasadnienia swojego stanowiska wykorzystał argumentację zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawie I FSK 219/18. 14. Organ zarzucił w skardze kasacyjnej, że wywody rozstrzygnięcia w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku nie mogą być wykorzystane w niniejszej sprawie, z uwagi na odmienny stan faktyczny polegający na tym, że w sprawie I FSK 219/18 gospodarkę wodno-kanalizacyjną prowadził urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego a stanie faktycznym sprawy – Zakład jako jednostka budżetowa. 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut, odnoszący się do odmienności stanu faktycznego, aczkolwiek w części zasadny, nie ma istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przez skarżącą wynika bowiem, że za wydatki inwestycyjne w dziedzinie wodno-kanalizacyjnej odpowiada urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast bieżącą eksploatacją zajmuje się Zakład. Wynika to z treści wniosku i prezentowanych wyliczeń (k.6 wniosku). Tym samym wywody Sądu pierwszej instancji zaczerpnięte z powołanego wyroku zachowują, co najmniej częściowo, aktualność także na potrzeby rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 16. Na wstępie powtórzyć należy stanowisko, jednolicie prezentowane w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a - 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. § 3 ust. 1 Rozporządzenia, wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki. Stanowisko dopuszczające możliwość zastosowania analizowanego w sprawie prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej oznacza wyodrębnienie tejże działalności z całokształtu działalności Gminy i nie odnosi się do pozostałej jej aktywności. Skutkuje to niezasadnością zarzutu sformułowanego w pkt 34 uzasadnienia skargi kasacyjnej. 17. Obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o VAT w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań. Także zastosowanie wzorów zawartych w Rozporządzeniu, dedykowanych gminom, pozostawia margines swobody dla nich, by przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły zastosować bardziej reprezentatywną dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, metodę. Organ tego nie kwestionował. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona pozostaje, także dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, argumentacja Sądu pierwszej instancji uznająca za nieadekwatną metodę obliczania prewspółczynnika zawartą w Rozporządzeniu dla jednostki samorządu terytorialnego według klucza obrotu z uwagi na ujęcie obrotów poprzez kategorię dochodu wykonanego, opierającego się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności jednostki samorządu terytorialnego. Trafne jest odwołanie się w tej ocenie do uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o VAT w analizowanym zakresie, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że z zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT, w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nadto wzór z Rozporządzenia zestawia obrót z działalności gospodarczej z obrotem całkowitym, rozumianym jako dochody wykonane, zdefiniowane w § 2 pkt 9 Rozporządzenia. Zakłada on, że wszelkie źródła finansowania, w tym dotacje, pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość wszelkiego dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, skutkując jego uwzględnieniem w mianowniku ustalonego wzoru i obniżeniem wysokości prewspółczynnika. 19. Podobnie ocenić należy wzór przewidziany dla jednostki budżetowej przedstawiony w § 3 ust 3 Rozporządzenia. Także on zestawia roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową (licznik) z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej. Organ w interpretacji stwierdził, że "działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych". Jest to stwierdzenie odnoszące się do wszelkich jednostek budżetowych, przy czym Gmina we wniosku wskazała, że Zakład pokrywa koszty swojej działalności "bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego". Stwierdzenie to nabiera w przypadku Zakładu szczególnego znaczenia, jeśli uwzględnić, że działalność wodno-kanalizacyjna Gminy, w kontekście zasad funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, ma charakter wyjątkowy, charakteryzujący się odwróceniem proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Wpływy odprowadzane przez Zakład do budżetu z tytułu prowadzonej działalności są niewątpliwie znaczne, większe niż innych jednostek budżetowych, o ile w ogóle generują one jakieś wpływy, gdyż działalność wodno-kanalizacyjna jest w dominującej większości działalnością gospodarczą a działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają tu znaczenie marginalne. W efekcie przyznawane w tym obszarze dotacje (zarówno w odniesieniu do urzędu, jak i jednostek budżetowych) mają charakter celowy i z uwagi na proporcję czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych, nie powinny być przypisane wyłącznie do działalności spoza VAT. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku nieodzwierciedlającego faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT. 20. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia sytuacji finansowo-prawnej samorządowej jednostki budżetowej, która realizuje zadania gminy. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji przedstawił ogólną analizę charakteru działalności wodno-kanalizacyjnej, nie odnosząc jej szczególnie do jednostki budżetowej, jaką jest Zakład, to nie wpływa to na prawidłowość zaprezentowanego stanowiska. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwko zastosowaniu wzorów z Rozporządzenia w stanie faktycznym sprawy przemawia także okoliczność, że działalność wodno-kanalizacyjną realizuje zarówno Gmina, jako urząd, jak i jej jednostka budżetowa w postaci Zakładu. Skarżąca wnioskiem i zapytaniem objęła bowiem zarówno wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i wydatki o charakterze inwestycyjnym (rozbudowa i przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej). Wskazane przez skarżącą we wniosku odmienności procentowe przy obliczaniu prewspółczynnika wg. wzoru z Rozporządzenia w zależności od jednostki organizacyjnej: dla Urzędu (13%) i Zakładu (51%), stanowią dodatkowy argument za przyjęciem proporcji metrażowej, która ujednolici proporcję dla tej działalności. Metoda proponowana przez skarżącą, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie prowadziła działalność wodno-kanalizacyjną, gwarantuje, że zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. 22. Tak więc uznać należy, że prewspółczynnik oparty na proporcji przychodów nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć z uwagi na to, że uwzględnia ona przede wszystkim dane, które nie mają żadnego związku z gospodarczym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nadto wartości współczynnika są różne – przy tej samej działalności – w zależności od rodzaju jednostki, której aktywność odnosi się do przedmiotowej infrastruktury. 23. Zasadnie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wybrana, poza Rozporządzeniem, przez podatnika proporcja nie musi być w pełni adekwatna do działalności, ale powinna bardziej reprezentatywnie odpowiadać specyfice działalności podatnika i dokonywanych, w tym zakresie przez niego, nabyć. Z tego tytułu podnoszone przez Organ ryzyko ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych, wobec nieuwzględnienia części wody i ścieków, które dotyczą własnych potrzeb Gminy, jednak w jakiejś części związane z działalnością gospodarczą – obciąża skarżącą i nie dyskwalifikuje zaproponowanej przez Gminę metody. 24. W efekcie, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji art. 86 ust. 2a, ust 2b i ust 22 ustawy o VAT, albowiem w stanie faktycznym sprawy skarżąca wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczania prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych w jej ramach nabyć, niż metody wzorcowe z Rozporządzenia. 25. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe przewidziane dla uzasadnienia wyroku sądowego. Jakkolwiek uwagi o tym, że Organ w sposób lapidarny uzasadnił swoje stanowisko nie są trafne, bo uzasadnienie w zaskarżonej interpretacji jest szerokie i wyczerpujące, to nieprawidłowość takiej oceny nie stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu, gdyż jest częścią merytorycznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U 2019 poz.265).