II FSK 1141/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1347/20 w sprawie ze skargi D.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.14.2020.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 - 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że Organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do przedstawionego opisu sprawy, a swoje rozstrzygnięcie opatrzył w nieprecyzyjne uzasadnienie, naruszające zasadę naruszenia prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie do takich naruszeń nie doszło, albowiem Organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, wydając interpretację indywidulaną odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których opisanej usłudze przypisał cechy, które kwalifikujące ją do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust, 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p"), czym wbrew twierdzeniom Sąd a quo wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu wyżej wymienionego przepisu poprzez uznanie, że we wskazanym w punkcie h) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa IT związana z dostarczeniem i wspieraniem wspólnej infrastruktury IT, (dotycząca administrowania infrastrukturą i projektami w obszarze komunikacji WAN, wskazanego firmowego Firewall i [...], O.[...], w tym M.[...]i M. [...], administrowania pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienia drugiej i trzeciej linii wsparcia tych usług), nie stanowi usługi o charakterze podobnym do usług zarządczych wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z w/w przepisem, gdy tymczasem analiza całokształtu okoliczności sprawy powinna doprowadzić Sąd a quo do uznania, że w/w usługa związana z zarządzaniem systemami informatycznymi powinna podlegać limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu w/w przepisu poprzez uznanie, że we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym klasyfikacja PKWiU zdeterminowała uznanie usługi za jedną z usług wymienionych w/w przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do uznania, że klasyfikacja PKWiU konkretnych czynności w sposób pomocniczy pozwala Organowi interpretacyjnemu na określenie, że usługa posiada cechy usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w rezultacie, że podlega limitowaniu zgodnie z w/w przepisem. Uwzględniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie ramy prawne działania Organu zakreślały nie tylko normy wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., (co do sporządzenia uzasadnienia wydanej interpretacji w sposób wyczerpujący), ale przede wszystkim normy wynikające z rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przede wszystkim art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które wyrażają (odpowiednio) zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności druga z wyżej wymienionych zasad stanowi na poziomie ustawy konkretyzację m.in. zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten w sposób blankietowy - za pomocą klauzuli generalnej - odsyła do zarysowanej wyżej zasady konstytucyjnej, i dlatego w jej kontekście winien być każdorazowo interpretowany i oceniany w procesie Sądowej kontroli działalności administracji publicznej, gdyż zasada ta dopełnia jego teść normatywną (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09). Realizację zasady ochrony zaufania można rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują właśnie między innymi interpretacje indywidualne. Instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma w swym założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu, lub przyszłemu. Dlatego też wymagania jakie w tej mierze zostały postawione przed organami, to wszechstronne i rzetelne przeanalizowanie danego problemu, ale nie w sposób abstrakcyjny, nie mający związku z realiami danej sprawy, a wprost przeciwnie - w kontekście i z uwzględnieniem danych przedstawionych we wniosku. Każdorazowo więc wymagane jest od organu, by sporządzone przez niego uzasadnienie było wnikliwe i gruntowne, a zarazem spełniało określoną funkcję, która legła u podstaw wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 - 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało sporządzone w sposób niewłaściwy. Treść tegoż uzasadnienia nie zawiera logicznego wywodu, na podstawie którego strona miałaby możliwość prześledzenia toku rozumowania Organu. Powyższe jednoznacznie potwierdza analiza stanowiska Organu interpretacyjnego, w kwestii zakresu usługi IT. Organ w treści uzasadnienia spornej interpretacji przedstawił w pierwszej kolejności definicje użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęć "doradztwo", "zarządzanie", "zarządzenie i kontrola" oraz przedstawił na czym - w jego ocenie – polega usługa przetwarzania danych. Następnie Organ nakreślił pojęcia "zarządzenia siecią" i "zarządzenia systemami informatycznymi" oraz podsumował, że usługi IT zakwalifikowane jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi stanowią usługi o charakterze zarządczym. Z treści zaskarżonej interpretacji nie sposób jednak wywnioskować w jaki sposób Organ interpretacyjny doszedł do takiego stwierdzenia. Ponadto, Organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazał podstawy na jakiej uznał, że cechy świadczeń zawartych w ramach usługi IT przesądzają o tym, że nie stanowi ona świadczenia kompleksowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się także do żadnego innego fragmentu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym Spółka wyjaśniła na czym polega usługa IT w spornym zakresie. W istocie Organ interpretacyjny pominął ważne okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czego konsekwencją było wydanie interpretacji indywidualnej pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska Spółki, oraz stanowiska Organu w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczące art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Natomiast z dniem 1 stycznia 2019 roku, części wspólnej cytowanego przepisu nadano następujące brzmienie: "poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek". Usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Ustawodawca nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo". W takim przypadku zasadnym będzie odwołanie się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego PWN ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych "doradczy" to «służący radą, doradzający». Z kolei "doradzać" to «udzielić (udzielać) porady, podać (podawać), wskazać (wskazywać) sposób postępowania w jakiejś sprawie». Z kolei "zarządzać" to 1. «wydać (wydawać) polecenie, kazać coś wykonać», 2. «sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś»; "kontrola" to 1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz ustalanie ewentualnych odstępstw», 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś pilnowanie kogoś lub czegoś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji oraz Spółkę. Usługa informatyczna, która polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami IT nie stanowi świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli – nie posiada ona cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c O.p.) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać. Organ podatkowy może jedynie wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, o jego doprecyzowanie. Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez Organ interpretacyjny, jest w omawianym zakresie, w sposób nieuprawniony rozszerzająca. Należy również podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka jednoznacznie wskazała, iż zgodnie z umową zawartą z usługodawcą, realizacja usług informatycznych nie uprawnia żadnej ze stron do zarządzania ani kontroli aktywności drugiej strony. Ponadto, Spółka podniosła, iż usługodawca (świadczący na rzecz Skarżącej kompleksową usługę IT) nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, czy też majątkiem Spółki. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i uznania, że usługi IT opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią usługi o charakterze podobnym do usług zarządczych wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo jako chybiony należy ocenić zarzut sformułowany w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej. Należy wskazać, że art 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do kwalifikacji wskazanych w nim usług na gruncie PKWiU (ani żadnej innej klasyfikacji). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tak, np. wyrok NSA z 10 lutego 2021 r, sygn. akt II FSK 2840/18, wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20). Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia prawnego, jak i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie powoływała się na klasyfikację PKWiU. Przedstawiała ją dopiero na żądanie Organu interpretacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element stanowiska Skarżącej. Jednakże analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU Organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonał podziału Usług IT, uznając niektóre z nich za podlegające wyłączeniu lub niepodlegające włączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyodrębnił usługi, które w nazwie zawierały termin: "zarządzanie" i "doradztwo" i uznał je za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie natomiast nazwa bądź klasyfikacja statystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez Organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Oparcie się przez Organ interpretacyjny na kwalifikacji poszczególnych usług stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w sposób nieuprawniony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).