II FSK 1207/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: C.Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1154/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 22 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora z dnia 12 stycznia 2018 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 23 listopada 2017 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kompetencji do podpisywania oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała, że zarówno w 2017 r., jak i w kolejnych latach, może dokonywać transakcji z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.". Wskazując na brzmienie art. 9a ust. 1 pkt 1 tej ustawy Spółka wskazała, że może być zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej i w takim przypadku, na podstawie art. 9a ust. 7 u.p.d.p., będzie również zobowiązana do złożenia oświadczenia o sporządzeniu tej dokumentacji. Mając na uwadze, że przy wysyłaniu zeznania rocznego można skorzystać z regulacji art. 80a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", tj. podpisania deklaracji przez pełnomocnika, jak również mając na uwadze, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p., powinno zostać złożone do dnia upływu terminu określonego dla złożenia tego zeznania, Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza złożyć omawiane oświadczenie w dniu, w którym składać będzie zeznanie roczne. W związku z tym, dla zminimalizowania czynności administracyjnych Spółka zamierza udzielić stosownego pełnomocnictwa dla tej samej osoby, która jako pełnomocnik podpisuje zeznanie roczne, celem podpisania i złożenia przedmiotowego oświadczenia. Wnioskodawczyni podała, że po analizie regulacji prawnych nabrała wątpliwości, czy na gruncie obowiązujących przepisów ww. oświadczenie może zostać podpisane przez pełnomocnika na podstawie odpowiedniego dokumentu pełnomocnictwa, upoważniającego do dokonania tej czynności w imieniu Spółki. Wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej Strony jest m.in. świadczenie usług księgowych, polegających na sporządzaniu, podpisywaniu i składaniu deklaracji podatkowej. W związku z tym Spółka posiada wątpliwość, czy osoba ją reprezentująca, dysponująca odpowiednim pełnomocnictwem, może podpisać przedmiotowe oświadczenie w imieniu klienta Spółki. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniami: 1) czy oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p. może być podpisane przez pełnomocnika w imieniu Spółki; 2) czy osoba reprezentująca Spółkę, wykonująca usługi księgowe (m.in. podpisywanie i składanie deklaracji podatkowych) dla danego klienta, dysponując odpowiednim pełnomocnictwem - może podpisać w imieniu tego klienta oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że oświadczenie, o którym mowa w pytaniach nie może być podpisane przez pełnomocnika, a swoje stanowisko szczegółowo uzasadniła. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2018 r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Organu zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytania odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla Wnioskodawczyni, ale o czynności technicznej. Ponadto Strona nie jest zainteresowanym w odniesieniu do pytania nr 2, gdyż pytanie to nie dotyczy odpowiedzialności i obowiązków Spółki, lecz jej klientów. Na powyższe postanowienie Wnioskodawczyni wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydawanie interpretacji w podobnych lub analogicznych sprawach i tym samym bezzasadne różnicowanie statusu Strony. Spółka wniosła o wszczęcie postępowania i wydanie interpretacji zgodnie z jej wnioskiem w zakresie pytania nr 1, dotyczącego oświadczenia w imieniu Spółki składającej to oświadczenie. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 12 stycznia 2018 r. Organ podzielił w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że zagadnienie poruszone w zakresie pytania nr 1 nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektora zakres przedmiotowy wniosku obejmujący pytanie nr 1 odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla Wnioskodawczyni, ale o czynności technicznej. Ponadto Organ stwierdził, że badanie prawidłowości oraz kompetencji w zakresie składania podpisu pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p. (tj. zagadnienie dotyczące tego, kto może to oświadczenie podpisać), leży w kompetencjach uprawnionych do tego odpowiednich organów podatkowych, do których to oświadczenie jest składane, ewentualnie prowadzących postępowanie dowodowe. Natomiast organ interpretacyjny nie jest do takiego badania uprawniony. Zdaniem Dyrektora ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. W ocenie Organu nie można stwierdzić, że art. 9a ust. 7 u.p.d.p. nakłada na Spółkę obowiązek podatkowy, co sugeruje Strona w zażaleniu. Przepis ten dotyczy obowiązków związanych ze złożeniem oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, a nie samej dokumentacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy obowiązek wynikający z powyższego przepisu może zostać zrealizowany za pośrednictwem pełnomocnika. Organ nie zgodził się ze Spółką, że powyższa wątpliwość może zostać rozwiana w trybie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, skoro przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. W skardze na postanowienie z dnia 22 lutego 2018 r. Spółka, wnosząc o jego uchylenie i zobowiązanie Organu do wydania interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem, zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz z uwagi na to, że sprawa będąca przedmiotem wniosku leży poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu mającego wydać omawianą interpretację; 2. art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydawanie interpretacji w podobnych lub analogicznych sprawach (w stosunku do niniejszej) i tym samym bezzasadne różnicowanie sytuacji Spółki oraz innych podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1154/18 WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 12 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił istotę sporu przyznając rację Skarżącej, która wskazywała, że jej pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni. Następnie WSA w Warszawie przeprowadził wywód teoretyczny dotyczący indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przeanalizował wskazane w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Przenosząc poczynione uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że pytanie, z którym wystąpiła Skarżąca, tj. czy oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p., może być podpisane przez pełnomocnika w imieniu Spółki, jest pytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek, którego istota tkwi w podanym wyżej pytaniu, nie dotyczy kwestii związanej z ustalaniem stanu faktycznego w sprawie i koniecznością badania złożonego pod oświadczeniem podpisu, a jedynie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 9a ust. 7 u.p.d.p. (również w kontekście uzasadnienia do ustawy, na co wskazywała Strona w ramach własnego stanowiska) uprawnione jest uznanie, że oświadczenie, o którym mowa w tej regulacji może być podpisane przez pełnomocnika w imieniu Spółki. WSA w Warszawie podzielił stanowisko Skarżącej, że obowiązek złożenia oświadczenia wynika wprost z ustawy podatkowej - u.p.d.p. i treść całej jednostki redakcyjnej, przy uwzględnieniu drugiego zdania pozostawia wątpliwości co do tego, czy tylko członek organu zarządzającego uprawniony do reprezentacji, czy również osoba umocowania do działania na podstawie pełnomocnictwa ma prawo skutecznie złożyć takie oświadczenie w imieniu Spółki. Sąd podkreślił, że istota zapytania polega właśnie na tym, że istnieją poważne wątpliwości interpretacyjne dotyczące osoby, która może złożyć podpis pod oświadczeniem, tak aby można było uznać, że zostało ono złożone skutecznie, gdyż wprost nie wynika to z art. 9a ust. 7 u.p.d.p. Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę Skarżącej, która wskazywała, że posiada status podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Zainteresowanym jest bowiem każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka chce uzyskać wiedzę, jak skutecznie wywiązać się obowiązku nałożonego przepisem prawa podatkowego w zakresie złożenia oświadczenia, o którym mowa art. 9a ust. 7 u.p.d.p. WSA w Warszawie nie zgodził się z Organem, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy pytanie nr 1, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Wnioskodawczyni, ale o czynności technicznej. Sąd wskazał, że fakt konieczności złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych wynika wprost z ustawy mającej walor przepisów materialnoprawnych dotyczących konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych i nakłada na podatnika obowiązek, z którego wywiązanie się jest uzależnione od skutecznego złożenia tego oświadczenia. Przedmiotem wniosku nie jest niewątpliwie kwestia badania podpisu, czy zakresu umocowania pełnomocnika, ale wypowiedź Organu o charakterze znacznie bardziej ogólnym, a mianowicie, czy do podpisania oświadczenia Spółka może ustanowić pełnomocnika. Sąd przyznał, że badanie zakresu umocowania czy prawdziwości podpisu pod oświadczeniem faktycznie leży już w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, jednak ta kwestia nie była przedmiotem zapytania sformułowanego we wniosku. W ocenie Sądu pierwszej instancji złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni. Dlatego powinien on zostać merytorycznie rozpatrzony przez Organ. W istocie jest to bowiem pytanie o to, czy charakter czynności złożenia oświadczenia, o której mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p., pozwala na złożenie go przez pełnomocnika. Podsumowując WSA w Warszawie uznał, że postanowienia Dyrektora wydano z naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania w sprawie, w szczególności nie można mówić, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 14b § 2a tej ustawy. Zdaniem Sądu żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 1 nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, a Stronie nie można odmówić przymiotu zainteresowanego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd zobowiązał Organ do wydania interpretacji i podjęcia czynności zmierzających do rozpoznania wniosku Spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych w wyroku. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydawanie interpretacji w podobnych lub analogicznych sprawach (w stosunku do niniejszej) i tym samym bezzasadne różnicowanie sytuacji Spółki oraz innych podatników, gdyż stany faktyczne w przywołanych przez Skarżącą rozstrzygnięciach organów interpretacyjnych nie były tożsame z opisem zagadnienia zawartego we wniosku Spółki. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. W., zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora, podczas gdy zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytanie odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej, która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 tej ustawy, a Sąd powinien skargę oddalić. Stawiając powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Autorka skargi kasacyjnej podniosła m.in., że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej niemożliwe jest wydanie przez Organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy. Niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W ocenie autorki skargi kasacyjnej kwestia będąca przedmiotem wniosku Spółki dotyczy obowiązków związanych ze złożeniem oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, a nie samej dokumentacji podatkowej. W związku z tym określenie przez Organ kompetencji do podpisywania tego oświadczenia nie rozstrzygałoby o jakichkolwiek skutkach podatkowych dla Skarżącej. Powtórzono, że oświadczenie składane jest na płaszczyźnie, która nie może decydować o powstaniu zobowiązania podatkowego; dotyczy jedynie potwierdzenia wykonania technicznej czynności, czyli sporządzenia dokumentacji podatkowej. Oświadczenie to nie jest więc - w przeciwieństwie do samej dokumentacji podatkowej - dokumentem, stwierdzającym wysokość, czy też zasadność powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. Autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że treść art. 9a ust. 7 u.p.d.p. nie sugeruje również tego, kto mógłby być w niniejszej sprawie uprawnionym do podpisania oświadczenia. W treści przepisu mowa jest jedynie o obowiązku jego złożenia. Wykładnia przedmiotowej regulacji nie pozwoliłaby zatem na stwierdzenie we wnioskowanym trybie, kto może podpisać przedmiotowe oświadczenie. Podsumowując podkreślono, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Składający wniosek o interpretację zarówno przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych (przepisy wtórne do zobowiązania, "techniczne"), nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało polegać na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że Organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchyleniu na tej podstawie wydanych w sprawie postanowień, podczas gdy zakres przedmiotowy wniosku Skarżącej obejmujący zadane pytanie odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Oceniając tak sformułowany zarzut w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "przepisy prawa podatkowego" został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". "Ustawy podatkowe" to z kolei "ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich" (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że przepisy, o których interpretację zwróciła się Skarżąca do Organu, stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w u.p.d.p. (art. 9a ust. 7), a zatem w ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że ustawodawca w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał, które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (23 listopada 2017 r.) jej przedmiotem nie mogły być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że wniosek Skarżącej nie dotyczył ww. kategorii przepisów, albowiem Strona na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwróciła się do Dyrektora z pytaniem, czy oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p. może być podpisane przez pełnomocnika w imieniu Spółki. Dla porządku należy wskazać, że art. 9a ust. 7 u.p.d.f. stanowił, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, są obowiązani składać urzędom skarbowym oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, z tym że oświadczenie to nie dotyczy informacji, o których mowa w ust. 2d (...). Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko nie znajduje umocowania w przytoczonych wyżej przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W art. 14b tej ustawy nie zawarto w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem - jak wspomniano powyżej - sporne zagadnienie nie dotyczy właściwości, uprawnień lub obowiązków organów podatkowych. W żadnym z cytowanych wyżej przepisów nie ma ograniczenia zakresu wniosku o wydanie interpretacji jedynie do przepisów prawa odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Również w doktrynie wskazuje się, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". Zdaniem S. Babiarza w ujęciu przytoczonej definicji ustawowej określenie "przepisy prawa podatkowego" obejmuje zarówno regulacje materialnoprawne, jak i procesowe (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). Analogiczne stanowisko wyrażono w komentarzu L. Etela, wskazując że w pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021). Pogląd ten znajduje również poparcie w publikacji W. Morawskiego i T. Janickiego, w której jej autorzy nie dostrzegają powodu, dla jakiego organ interpretacyjny mógłby odmówić wydania interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do wykonywania przez podatników obowiązków, a nie wiążą się ze sporem o wysokość podatku. Przykładowo autorzy wskazują, że może tu chodzić o wszelkie obowiązki instrumentalne, takie jak np. obowiązek złożenia zeznania podatkowego (W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., B. Brzeziński, W. Morawski (red.), LEX 2016). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem kryją się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje zatem dostatecznych podstaw w przepisach prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1873/20, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna mogłaby pełnić nie tylko funkcję informacyjną, ale również funkcję ochronną. Ta druga funkcja znajduje swoje podstawy w art. 14k Ordynacji podatkowej i nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. art. 9a ust. 4 u.p.d.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy byli obowiązani do przedłożenia dokumentacji dotyczących transakcji z podmiotami powiązanymi lub rajami podatkowymi w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Brak takiej dokumentacji i nieprzedstawienie jej w terminie 7 dni skutkował (zgodnie z uchylonym 1 stycznia 2019 r. art. 19 ust. 4 u.p.d.p.) szacowaniem dochodów z transakcji zgodnie z art. 11 u.p.d.p. i opodatkowaniem ewentualnej różnicy między deklarowanym dochodem a oszacowanym dochodem sankcyjną stawką podatku w wysokości 50%. Nie ulega zatem wątpliwości, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca była zainteresowana potwierdzeniem przez Organ zaprezentowanego we wniosku stanowiska, aby wypełnić w sposób prawidłowy obowiązek nałożony przez nią na ustawodawcę i ustrzec się przed ewentualnymi konsekwencjami nieprawidłowości w tym zakresie. Końcowo należy wskazać, że w dniu 28 sierpnia 2018 r. Dyrektor wydał interpretację indywidualną nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie dopuszczalności złożenia przez pełnomocnika oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku złożonym w sprawie zakończonej wydaniem ww. interpretacji indywidualnej było identyczne jak w sprawie niniejszej. Mianowicie w sprawie tej wnioskodawca podał, że w przyszłości może zawierać transakcje z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 u.p.d.p.), co może się wiązać z powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.p. Wnioskodawca podał, że jeśli taki obowiązek powstanie rozważy on powierzenie zadań związanych z wypełnieniem obowiązków wynikających z art. 9a u.p.d.p. głównej księgowej i/bądź specjalnie zatrudnionej w tym celu osobie (np. na podstawie umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług). Do obowiązków tej osoby należeć będzie również złożenie w imieniu wnioskodawcy w urzędzie skarbowym oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p., może zostać złożone przez pełnomocnika. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 28 sierpnia 2018 r. Dyrektor wskazał m.in., że przepisy u.p.d.p. i Ordynacji podatkowej nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do realizacji obowiązku wynikającego z art. 9a ust. 7 u.p.d.p., w związku z czym możliwość złożenia przez pełnomocnika oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji podatkowej musi zostać przeanalizowana w oparciu o inne przepisy. Organ przeanalizował następnie przepisy zarówno Rozdziału 9a ("Podpisywanie deklaracji") Działu III ("Zobowiązania podatkowe") Ordynacji podatkowej, jak i Rozdziału 3a ("Pełnomocnictwo") Działu IV ("Postępowanie podatkowe") tej ustawy, dochodząc do wniosku, że obowiązek podpisania oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p., nie może być scedowany na pełnomocnika (główną księgową i/bądź specjalnie zatrudnioną w tym celu osobę, np. na podstawie umowy o pracę lub umowy o świadczeniu usług). Dyrektor argumentował, że oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji ma być potwierdzeniem dokonania przez podatnika badania rynkowości swoich transakcji i przez to niejako oświadczeniem podatnika, że zachowuje się on na zasadach rynkowych. Biorąc pod uwagę fakt, że najlepszą osobą mogącą dokonać oceny rynkowości swoich transakcji jest sam podatnik, Organ wyraził pogląd, że osobą zobowiązaną do podpisania oświadczenia o posiadaniu dokumentacji cen transferowych powinna być osoba z wewnątrz spółki, która najlepiej zna jej sprawy i specyfikę, np. członek zarządu. Abstrahując od poprawności stanowiska Dyrektora zaprezentowanego w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej, jak również argumentacji na jego poparcie, należy zauważyć, że przy niemalże identycznym opisie zdarzenia przyszłego ten sam organ interpretacyjny w styczniu 2018 r. odmawia wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, argumentując że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, natomiast w sierpniu 2018 r. wydaje interpretację indywidualną, w której dokonuje szerokiej analizy przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów u.p.d.p. i Ordynacji podatkowej, w tym zakresie. Powyższy sposób postępowania godzi w sformułowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to regulacja - z mocy art. 14h tej ustawy - ma zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podsumowując należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, co czyni ten zarzut niezasadnym. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]