II FSK 639/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Golec Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18 w sprawie ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r. w sprawie I SA/Po 763/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 29 czerwca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: " p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800), dalej jako: "o.p." poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie spełnią wymogów określonych w art. 14c § 2 o.p. z tego powodu, że nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego w tym zakresie. W ocenie organu zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w cyt. wyżej art. 14c § 2 o.p. z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Powyższe uchybienie zaskarżonego wyroku miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił wydaną interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a., ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych. 3.2. Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m o.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 o.p.), a nie do abstrakcyjnego, niepokrywającego się z treścią wniosku. 3.3. Art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 2343), dalej jako: "u.p.d.o.p.", został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) wskazano jako powód wprowadzenia limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, potrzebą zapobiegania agresywnej optymalizacji podatkowej. Ograniczenie to bowiem dotyczy tylko umów, wymienionych w art.15e ust.1 u.p.d.o.p. oraz nie dotyczy m.in. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Znaczenie normy prawnej art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być ustalanie z pominięciem celu jej ustanowienia. 3.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, której przepis podlegał interpretacji, nie wiąże limitowania kosztów uzyskania przychodów z usługami przypisanymi do określonej pozycji w PKWiU. Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji) PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU ( por. W.Majkowski, K. Kleszczewski, M.Nurzyński, Limitowanie kosztów usług niematerialnych – podsumowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów po dwóch latach ich obowiązywania, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2020 r., s. 44, por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2566/19, z 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21). W tym przypadku skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji opisała czynności, jakie mają być wykonywane na podstawie umów z podmiotami powiązanymi w zakresie usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych. Wskazała, że jest to zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: a) pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców), b) podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa. Na żądanie (jak wyjaśniono wyżej niemające podstawy prawnej w art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p.) podała wprawdzie odpowiadające jej zdaniem tym czynnościom pozycje w klasyfikacji PKWIU, jednakże, jak wykazano wyżej i jak wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, to nie klasyfikacja według PKWiU, ale opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być przedmiotem rozważań organu interpretującego co do zastosowania (lub niezastosowania) art.15e u.p.d.o.p. do kosztów związanych z wykonywaniem tych umów. Tymczasem, jak słusznie zauważył sąd meriti, organ interpretujący ograniczył się jedynie do oceny zastosowania art.15e u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług opisanych poprzez wskazane przez stronę grupowania PKWiU. Pominął zaś czynności, jakie faktycznie miały być na podstawie umów wykonywane Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretujący naruszył art.14c § 2 o.p. 3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). Sylwester Golec Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka