II FSK 1927/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3780/16 w sprawie ze skargi M. Ł.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Ł.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3780/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. Ł.-K. (dalej: Strona, Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnienie wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania przez organami podatkowymi, wskazując, że w dniu 29 listopada 2010r. (Rep. [...] nr [...]) Skarżąca wraz z mężem sprzedali lokal mieszkalny oraz udział wynoszący 20/2990 (2 miejsca garażowe). W umowie cenę lokalu określono na 912.000 zł, a cenę udziału w garażu wielostanowiskowym na 70.000 zł. Podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy m.in. kwestii ustalenia wartości udziału w garażu wielostanowiskowym, który był przedmiotem sprzedaży przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Skarżąca bowiem podnosiła, że wpisana w umowie sprzedaży cena miejsc garażowych, była przypadkowa i nie odzwierciedlała ich ceny rynkowej, podczas gdy faktyczna cena rynkowa sprzedawanych miejsc garażowych nie była w dniu sprzedaży większa od ceny nabycia, co zostało potwierdzone w wycenie sporządzonej przez biegłego wyceniającego nieruchomość w związku z kredytem nabywców, zatem nie można mówić o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży tych miejsc. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi w zakresie, w jakim Skarżąca kwestionowała wartość garażu wyrażoną w cenie określonej w umowie (70.000 zł). Argumentował, że z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wynika wprawdzie, że przychód stanowi zasadniczo wartość wyrażona w cenie z umowy, jednak istnieje możliwość jej zakwestionowania. Jeżeli cena – bez uzasadnionej przyczyny – znacznie odbiega od wartości rynkowej (jest zaniżona lub zawyżona), organ podatkowy określa przychód w wysokości wartości rynkowej. W tym celu wezwie strony do zmiany wartości lub wskazania przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej, a gdy te nie odpowiedzą – powoła biegłego. Podkreślił, że organ błędnie uznał, że nie ma potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bo wartość garaży jest wartością rynkową, o czym świadczy dowód z dokumentu urzędowego w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieprawidłowe jest stanowisko, że pismo to ma cechę dokumentu urzędowego, a przyjęcie takiego założenia przez organy obu instancji, przy nieuwzględnieniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i nie odniesieniu się do wniosków o dopuszczenie dowodów osobowych (na okoliczność przyczyn odbiegania od wartości rynkowej ceny z umowy) nie mogła więc być oceniona inaczej jako naruszenie prawa procesowego t.j. art. 180 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."). Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako podstawę wskazując art. 145 § 1 pkt 1 lit c (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wskazał także, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien odnieść się do wniosków dowodowych Skarżącej ponowionych w odwołaniu, a po przesłuchaniu świadków i strony i w zależności od wyników tego przesłuchania - rozważyć potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 2.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zrzekając się rozprawy złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie : 1/ art.188 oraz art. 187 §1 w zw. z art.121 §1 i art.122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nieprzeprowadzając wnioskowanych przez Skarżącą dowodów; 2/ art.180 § 1 w zw. z art.194 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie stanowi dokumentu urzędowego a przez to nie stanowi dowodu na okoliczność nieodbiegania ceny garaży od wartości rynkowej; 3/ art.180 § 1 w zw. z art.194 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że prawdziwość treści dokumentu urzędowego w postaci aktu notarialnego, co do zawartej w nim ceny transakcji, może zostać skutecznie podważona zaprzeczeniem prawdziwości tego dokumentu przez jedną ze stron czynności, podczas gdy Strona zaniechała podjęcia jakichkolwiek innych przewidzianych prawem działań korygujących ewentualną wadliwą treść dokumentu urzędowego; 4/ art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lita) p.p.s.a. jako podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, podczas gdy w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji kwestionuje prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe wykładni normy prawa materialnego tj. art.19 ust. 4 u.p.d.o.f. Na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie art.19 ust.4 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, że do zastosowania dyspozycji określonej w tym przepisie wystarczające jest zawyżenie wartości wyrażonej w cenie transakcji w stosunku do wartości rynkowej, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia wskazuje, iż zawyżenie tejże wartości musi być znaczne tzn. przekraczające 33%. 2.2.Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty uznano za zasadne. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione w uzasadnieniu wyroku motywy rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły organowi na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ale ewentualna wadliwość argumentacji nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny. 3.2. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.194 O.p. poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16.05.2016r. nie stanowi dokumentu urzędowego na okoliczność nieodbiegania ceny garaży określonej w akcie notarialnym od wartości rynkowej. Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu. Z treści art. 194 § 1 i 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zdaniem Sądu ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące o tym, że wartość rynkowa miejsca postojowego podana przez Skarżącą w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej pełni rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, potwierdzającego określony stan faktyczny, ale nie może być uznane jako akt administracyjny. Jego sporządzenie przez organ podatkowy jest czynnością materialno-techniczną i nie można traktować jego treści za udowodnioną. Jest ono natomiast niewątpliwie dowodem w przewidzianym w art.180 §1 w zw. z art.181 O.p. i jego treść powinna być przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). 3.3. Przyznać natomiast trzeba rację autorowi skargi kasacyjnej, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p. Status taki przyznaje mu art. 79 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. 2014.164 z późn. zm.). W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 194 § 3 O.p. daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego m.in. w zakresie treści. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. 3.4. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dopatrując się naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznał, że organ powinien odnieść się do wniosków dowodowych Skarżącej ponowionych w odwołaniu, a po przesłuchaniu świadków i strony i w zależności od wyników tego przesłuchania - rozważyć potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do ustalenia przez organ przychodu z transakcji odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości należy zauważyć, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Cena zbycia może więc być ustalona na dowolnym poziomie. Tym samym sprzedający może sprzedać nieruchomość lub inną rzecz za dowolnie określoną cenę, jednakże musi być świadomy, że organ podatkowy dla celów określenia podatku dochodowego od osób fizycznych może ustalić przychód ze sprzedaży w wysokości wartości rynkowej, z reguły wyższej niż ta, która wynika z umowy sprzedaży. Przepis wyrażony w art. 19 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, modyfikującym ogólną definicję przychodu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 4, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Z powyższego przepisu wynika, iż podstawową przesłanką ustalenia przychodu w wysokości innej, niż wartość wyrażona w cenie określonej w umowie jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Organ nie miał wątpliwości co do prawidłowości ceny określonej w akcie notarialnym (będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 §1 O.p.) znajdując potwierdzenie tego w informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dowód w rozumieniu art.180 §1 O.p.). Zasadnie także autor skargi kasacyjnej podnosi, iż w przedmiotowej sprawie zaprzeczenie przez Skarżącą prawidłowości określenia ceny w akcie notarialnym nie zostało w żadnej mierze uwiarygodnione podjęciem jakichkolwiek przewidzianych prawem czynności zmierzających bądź do sprostowania treści aktu notarialnego w formie protokołu sporządzonego przez notariusza w trybie art.80 § 4 prawa o notariacie, bądź w drodze powództwa o ustalenie przez sąd prawidłowej treści aktu notarialnego. Organ podatkowy nie był natomiast zobowiązany do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków i Strony, bowiem miały one być przeprowadzone nie na okoliczność ustalenia wartości rynkowej sprzedanego udziału w garażu wielostanowiskowym, lecz na okoliczność, że jego cena nie była oddzielnie negocjowana pomiędzy stronami umowy i została wpisana jedynie ze względów formalnych. Nie jest to zatem w świetle art.19 u.p.d.o.f okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, dlatego organ nie naruszył art.188 O.p. Na marginesie należy także zauważyć, że z treści pisma męża Skarżącej z dnia 4 kwietnia 2016 r. oraz odwołania można wywnioskować, że zasadniczym powodem kwestionowania przez Skarżącą uwidocznionej w akcie notarialnym ceny jest okoliczność, że dokonując sprzedaży udziału we współwłasności miejsc garażowych nie przewidziała, że określenie ceny może wiązać się ze skutkami podatkowymi, gdyż zamierzała skorzystać ze zwolnienia z podatku, w związku z wydatkowaniem uzyskanych kwot na nabycie budynku mieszkalnego. 3.5. Biorąc pod uwagę powyższe za zasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.174 pkt 2 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. oraz art.121 §1, art.122 oraz art.187 §1 i art.188 O.p., a w konsekwencji także art.174 pkt 1 w zw. z art.19 ust.4 u.p.d.o.f. Uznając ich zasadność, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza równocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona dlatego działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.