I FSK 1485/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1099/17 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1099/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (zwany dalej: "skarżący") na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 4 listopada 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz odsetek za zwłokę. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącego skargą kasacyjną, w której zarzucono w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa postępowania: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 613 z późń. zm. – dalej jako: "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwą ocenę zastosowania przepisów procedury podatkowej i przyjęcie wbrew zgromadzeniu materiałowi dowodowemu, że niezachowanie terminu wydania decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. II. prawa materialnego: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit. a) p.p.s.a. jako naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późń. zm. dalej: u.k.s.), poprzez błędną wykładnię powodującą uznanie, że sposób prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ spełnia przesłankę "przyczyn niezależnych od organu", które uzasadniają opóźnienie w wydaniu decyzji skutkujące odmowę skarżącemu zastosowanie okresów zawieszenia w naliczaniu odsetek za zwłokę. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w związku z oświadczeniem skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. 4.2. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. 4.3. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zakresie określenia przesłanki naliczania odsetek mimo opóźnienia w wydaniu decyzji tj. "przyczyn niezależnych od organu". W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona bowiem reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jest to zatem odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. 4.4. Zgodnie jednak z treścią art. 24 ust. 6 u.k.s. zasady tej nie stosuje się w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Skarżący inaczej niż Sąd pierwszej instancji i organ interpretuje to sformułowanie. Ustawodawca nie określił co rozumie pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu". Na tle podobnego uregulowania zawartego w art. 54 § 2 O.p. w orzecznictwie w większości przyjmuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Wskazuje się przy tym, że jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu ( vide np. wyroki NSA z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08, i sygn. akt II FSK 2001/08, z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 961/11, z 24 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1502/16 - wyroki dostępne w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyrokach tych podkreśla się, że oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale także zasady legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy materialnej i czynnego udziału strony. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem prowadzić do naruszania innych podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego stanowiska zawartego w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2010/14. Za nietrafny więc uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 191 O.p. stwierdzić należy, że w zakresie przesłanek z art. 24 ust. 6 u.k.s. organ powinien szczegółowo wskazać przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniając przy tym konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie postępowania. Tak też w tej sprawie uczyniono. Podkreślenia wymaga też to, że ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust 6 u.k.s. nie może być kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie wszystkie czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ prowadząc postępowanie podatkowe nie tylko wydaje zarządzenia i gromadzi dowody ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasad oceny dowodów. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Przyczyny opóźnienia nie mogą być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie o którym mowa w art. 24 ust 5 u.k.s. dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. 4.6. Sąd pierwszej instancji przedstawił chronologiczne zestawienie podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 9 września 2014 r. do dnia doręczenia decyzji wymiarowej czyli do 22 czerwca 2015 r. słusznie przyjmując, że podejmowane w sprawie czynności były uzasadnione, celowo wykonywane i podejmowane bezzwłocznie. Sąd ten wyodrębnił różne fazy postępowania organu. Pierwszą od momentu wszczęcia tj. od 9 września 2014 r. do połowy lutego 2015 r., w której organ koncentrował się na gromadzeniu materiału dowodowego. W tej fazie organ wielokrotnie kierował korespondencję do skarżącego w celu udzielenia wyjaśnień m.in.: 10 września 2014 r. o przekazanie dokumentacji oraz wskazanie rachunków bankowych, 13 listopada 2014 r. o udostępnienie kserokopii dokumentów, 20 listopada 2014 r. do udzielenia wyjaśnień i udostępnienia dokumentacji, 9 stycznia 2015 r. do osobistego stawienia stawiennictwa, 6 maja 2015 r. o udzielenie wyjaśnień, (nie zawsze skarżący w terminie reagował na te wezwania); wystosował liczną korespondencję do kontrahentów skarżącego o udzielenie informacji oraz o nadesłanie dokumentacji; pismem z 11 września 2014 r. zwracał się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (odpowiedź liczyła 43 karty); natomiast pismami z 9 stycznia 2015 r., 13 stycznia 2015 r., 5 listopada 2015 r., zwracał się do Banku Zachodniego WBK S.A. we W.; kierował wezwania celem przesłuchania świadków, do akt włączono protokoły przesłuchań m.in. P. S. z 7 stycznia 2014 r., 23 kwietnia 2014 r., T. Z., A. K. z 7 kwietnia 2014 r., S. S. z 26 września 2013 r., B. B. z 8 października 2013 r., A. C. z 24 września 2014 r., R. B. z 24 października i 25 listopada 2014 r.; włączył do akt protokoły z czynności sprawdzających np. z 4 października 2014 r. (80 kart), 25 listopada 2014 r., 11 lutego 2015 r. z badania ksiąg podatkowych. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ta faza postępowania cechowała się inicjatywą dowodową organu i nie można twierdzić, że czynności te były zbędne i niecelowe. Druga faza polegała przede wszystkim na analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tej fazie strona skierowała też kilka pism procesowych, wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego, co też wymagało analizy i oceny organu. 4.7. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że czynności podejmowane przez organ podatkowy realizowane są nie tylko w dniu przesłuchania świadków, ale wymagają wcześniejszego przygotowania i analizy zebranego już materiału. Istotne jest przy tym, że samo postępowanie dowodowe ma często charakter dynamiczny. Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena celowości i terminowości przeprowadzanych w sprawie czynności przez organ podatkowy dokonana została właściwie i z odpowiednim wyważeniem pomiędzy obowiązkiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, wynikającym z art. 122 O.p., a zasadą szybkości postępowania zawartą w art. 125 O.p. 4.8. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalił.