III SA/Wa 1099/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 listopada 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę Pismem z 7 lutego 2017 r. M. K. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 4 listopada 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Postanowieniem z [..] sierpnia 2016 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.), dalej zwanej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z 4 listopada 2015 r. w kwocie 150.289,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Pismem z 7 października 2016 r. Skarżący złożył zażalenie od wymienionego wyżej postanowienia i wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek od 10 września 2014 r. do 22 czerwca 2015 r. Zaskarżonemu postanowieniu, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."), poprzez nieuwzględnienie przysługujących okresów zawieszenia w naliczaniu odsetek skutkujące niewłaściwym rozdysponowaniem kwoty wpłaty podatku od lipca do grudnia 2011 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7, art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, a co niewątpliwie miało wpływ na czas jego trwania. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Wiązała się z tym także konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając wnioski o przesłuchanie świadków, o udzielenie wyjaśnień, umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy. Organ wielokrotnie kierował też korespondencję do Strony w celu udzielenia wyjaśnień, wydawał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów (np. z 10 kwietnia 2015 r., z 25 maja 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin i przesłuchania świadków), wydawał postanowienia o wyłączeniu dowodów np. z [...] stycznia 2015 r., [...] stycznia 2015 r., [...] lutego 2015 r., wydawał postanowienia o włączeniu dowodów np. z [...] stycznia 2015 r., [...] stycznia 2015 r., [...] lutego 2015 r. Strona korzystała wielokrotnie z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Korzystanie przez Stronę z jej uprawnień nie może być uznane za okoliczność ją obciążającą, ale składane przez Stronę pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania i w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się Strony do przedłużania postępowania, ale też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy uwzględnić konieczność oczekiwania na udostępnienie przez inne organy informacji i materiałów niezbędnych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia, czas konieczny na analizę zgromadzonych dowodów i wyznaczenie kierunków dalszego postępowania, przy czym należy zwrócić uwagę, że dokładne zaplanowanie postępowania nie zawsze jest możliwe, tak jak oczekiwałaby tego Strona. Konieczność dokonania danej czynności może ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Szeroki zakres postępowania, liczne źródła pochodzenia materiału dowodowego i konieczność jego analizy nie świadczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, o bezczynności organu. Organ drugiej instancji stwierdził, że fakt, że w danym przedziale czasowym nie wystosowano żadnych pism, ani nie dokonywano żadnych czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce. Przerwa taka może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Strona sama wskazała w zażaleniu, że w odpowiedzi na wezwanie z 10 września 2014 r. o przedłożenie dokumentów, przekazała je dopiero w dniu 14 listopada 2014 r. i składały się one z kilkunastu segregatorów i teczek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za nieuzasadniony należy uznać również zarzut wykazywania przerw pomiędzy wykonywanymi czynnościami, bowiem organ w tym okresie wystosował liczne pisma, w tym z 11 września 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (odpowiedź liczyła 43 karty) i z 9 stycznia 2015 r., z 5 listopada 2015 r. do Banku [...] S.A. we W. (odpowiedź z B. [...] z 1 grudnia 2014 r.) i z 13 stycznia 2015 r., wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania np. z [...] listopada 2014 r., [...] stycznia 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] maja 2015 r. Organ drugiej instancji zauważył, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), zachodzi z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek, bowiem nierzadko organ jest zobowiązany wstrzymać bieg czynności, aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Czas ten może znacznie się przedłużać zwłaszcza w sytuacji doręczania, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 oraz art. 181 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego znaczenie w ocenie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie przysługującego Skarżącemu prawa do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od 10 września 2014 r. do 22 czerwca 2015 r., w przypadku niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, - art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego zastosowanie, tj. naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. okres, mimo że nie istniały okoliczności prowadzące do opóźnienia w wydaniu decyzji z winy kontrolowanego lub jego przedstawiciela ustawowego lub z przyczyn niezależnych od organu. 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy spełniona została dyspozycja art. 24 ust. 6 u.k.s. tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej przyczyniła się Strona lub jej przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 5. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. 1. W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08 i z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Z drugiej jednak strony, to że sprawa ma charakter skomplikowany i wymagała przeprowadzenia wielu dowodów nie oznacza, że może być rozpoznawana w dowolnie długim terminie. Nawet, jeżeli organ podejmuje wiele czynności w prowadzonym postępowaniu, muszą to być działania niezbędne, służące wyjaśnieniu sprawy, winny być też zaplanowane i przeprowadzone w taki sposób, aby całe postępowanie zakończyć w możliwie najkrótszym terminie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 217/12 - CBOSA). Brzmienie analizowanych przepisów jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i 2 O.p., więc dla wyjaśnienia otoczenia prawnego rozstrzyganej sprawy można posługiwać się też poglądami judykatury ukształtowanymi na gruncie analogicznych przepisów O.p. 6.2. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120 O.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie - jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, CBOSA). 6.3. Ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie może być kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać oceny materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Te oceny mają niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane co do zasady w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1356/17, CBOSA). 6.4. Organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3441/15, CBOSA). 7.1. Dla wyjaśnienia podstaw prawnych niniejszego wyroku warto przytoczyć też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2050/15 (CBOSA), w którym wyjaśniono relacje między bezczynnością postępowania, a opóźnieniem w wydaniu decyzji. Istotne różnice w pojmowaniu terminu "przewlekłość postępowania" oraz terminu "opóźnienie w wydaniu decyzji", o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. (także: w art. 54 § 1 i 2 O.p.), wynikają z tego, że w pierwszym przypadku kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej poddawana jest sprawność postępowania z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), natomiast w drugim przypadku kontrolowana jest zasadność i celowość podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji przede wszystkim zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zatem, aby ustalić, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn leżących po stronie kontrolowanego/podatnika lub jego przedstawiciela (przyczynili się do powstania opóźnienia), organ podatkowy powinien wykazać, że kontrolowany/podatnik nadużywał w postępowaniu swoich uprawnień, np. wielokrotnie składał wnioski dowodowe o przesłuchanie tego samego świadka na te same okoliczności; wnioskował o dopuszczenie dowodów niemających znaczenia w sprawie lub dowodów, których nie można było przeprowadzić, gdyż wnioski nie były na tyle precyzyjne, aby je przeprowadzić, np. nie podawał dokładnych danych personalnych czy adresowych wnioskowanych do przesłuchania świadków; sam kontrolowany/podatnik nie stawiał się na przesłuchania lub wielokrotnie wnosił o przesuwanie terminu zaplanowanych czynności procesowych lub terminu na dostarczenie organowi dokumentacji mającej znaczenie w sprawie; niezasadnie wnioskował o wyłączenie od udziału w sprawie prowadzących postępowanie pracowników organu kontrolnego/podatkowego lub powołanych przez ten organ biegłych; składał zażalenia na postanowienia, na które zażalenia w ogóle nie przysługiwały; żądał od organu informacji, które to żądania zostały ocenione jako nieuprawnione przez organ odwoławczy. Natomiast, w przypadku, gdy to kontrolowany/podatnik zarzuca organowi, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, powinien wykazać, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy i realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.); czynności te pozbawione były dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (były nieistotne) lub polegały, np. na nieuprawnionym przeprowadzaniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania lub polegały na wielokrotnym przeprowadzaniu tych samych dowodów z własnej inicjatywy, np. kilkakrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na te same okoliczności lub okoliczności niemające znaczenia w sprawie, czy też polegały na nieuprawnionym zawieszaniu postępowania w sprawie, które zostało tak ocenione w postępowaniu zażaleniowym przez organ odwoławczy. W konsekwencji, w sprawie przewlekłości postępowania na organie ciąży obowiązek wykazania, że działał wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast, w sprawie w której do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, to kontrolowany/podatnik powinien wykazać, że czynności podejmowane przez organ nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 7.2. Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/14 - CBOSA). 7.3. Sądowi znane są wyroki, afirmowane przez Skarżącą, negujące wskazane wyżej poglądy nakazujące uwzględniać, przy badaniu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów czy konieczność respektowania uprawnień strony. W tych wyrokach (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14, CBOSA) wskazuje się, że przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, tego poglądu jednak nie podziela. 8. 1. W sprawie jest niesporne, że termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. został przekroczony. Zgodnie z tym przepisem postępowanie kontrolne winno zakończyć się 9 marca 2015 r., a zakończyło się w dniu 11 czerwca 2015 r. Termin został więc przekroczony o 3 miesiące i 2 dni. 8.2. Kolejną kwestią nie budzącą sporu, jest to że to wskazanego przekroczenia nie spowodowały przyczyny leżące po stronie kontrolowanego/podatnika lub jego przedstawiciela. Rdzeniem sporu jest więc to, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu. 9. 1. Zaskarżona decyzja zawiera na stronach 10 i 11 zestawienie działań procesowych podejmowanych w toku postępowania kontrolnego. Jakkolwiek nie jest to klasyczne zestawienie ułożone chronologicznie (organ pogrupował rodzajowo czynności procesowe) to jednak wskazywane czynności procesowe zawierają datę ich dokonania. Na tej podstawie można zobrazować przebieg postępowania i podejmowania w jego toku czynności procesowych. 9.2. Analiza podejmowanych czynności procesowych pozwala wyodrębnić pierwszą fazę, która trwała od momentu wszczęcia postępowania w dniu 9 września 2014 r. do połowy lutego 2015 r., w której to fazie organ koncentrował się na gromadzeniu materiału dowodowego. Ten etap dowodowy wyodrębnia też Skarżący (strona 4 skargi), z tym że w ocenie Sądu ten etap zakończył się wcześniej, z końcem 2014 r. W tej fazie zwracano się trzykrotnie (w dniach 10 września 2014 r., 13 listopada 2014 r. i 20 listopada 2014 r.) do Strony o udostępnienie dokumentów i udzielanie wyjaśnień. Wzywano celem przesłuchania i przesłuchiwano świadków (A. C. - z dnia 24 września 2014 r., R. B. - z dnia 24 października 2014 r. i 25 listopada 2014 r.); pominąć tu należy czynności przesłuchania świadków dokonywane w innych postępowaniach, a więc przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego. W 2014 r. organ występował też o udostępnienie dokumentacji do innych podmiotów gospodarczych i w większości przypadków otrzymywał odpowiedzi na te wezwania (A. K., P. G., A. J., E. S.A). W pierwszej fazie postępowania kontrolnego organ otrzymywał też protokoły z czynności sprawdzających u innych podmiotów. W styczniu i w lutym 2015 r. organ włączał do akt sprawy dowody zebrane w innych postępowaniach, wstępnie analizował te dowody i wydawał postanowienia o wyłączeniu pewnych treści. 9.3. W ocenie Sądu, Skarżący niezasadnie bagatelizuje ten etap postępowania, wskazując, że nie było na tym etapie "szczególnych przypadków zdarzeń" mogących powodować wydłużenie postępowania "z przyczyn niezależnych od organu". Zdaniem Skarżącego "DUKS "standardowo" skierował wezwania do kilku generalnych wykonawców jak i podwykonawców robót budowlanych, o przesłanie określonych dokumentów i wyjaśnień". Jakkolwiek zgodzić się należy, że na tym etapie postępowania nie było zdarzeń nietypowych dla kontroli rozliczeń podatkowych podmiotu gospodarczego to jednak nie można wywodzić, że ten etap postępowania był zbędny, czy jałowy dla wyniku postępowania. 9.4. Skarżący twierdzi, że postępowanie kontrolne: "było prowadzone w kontekście z góry założonej strategii merytorycznej wyniesionej z innych postępowań. Dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu Strony były tylko formalnością, ponieważ DUKS opierał swoje rozstrzygnięcie głównie w oparciu o materiał dowodowy zebrany i przeanalizowany w postępowaniach: T. Z., B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Dowody pochodzące z innych postępowań były włączane do postępowania Strony w sposób tendencyjny, a ilość i rodzaj podejmowanych przez DUKS czynności świadczyły o obiektywnej możliwości jego zakończenia w terminie 6 miesięcy". Sąd tych twierdzeń nie podziela. Źródłem przekonania Skarżącego o zbędności tych czynności jest bowiem spór, co do oceny zebranego materiału dowodowego. Jest to jednak spór merytoryczny, którego rozstrzygnięcie należy do zakresu innego postępowania. Postępowanie kontrolne w sprawie Skarżącego jest postępowaniem autonomicznym wobec postępowań wobec innych osób i firm. Zatem, po włączeniu dowodów zebranych w toku innego postępowania organ musi ich treść zderzyć z dowodami już wcześniej zebranymi i ocenić ich treść. Ta ocena jest niezależna od tego jak, włączane do akt niniejszej sprawy, dowody zostały ocenione w innych postępowaniach, wobec innych firm i osób. Nie jest więc tak, jak zdaje się wywodzić Skarżący, że wyłączając dowody z innych postępowań organ "włączył" też ocenę tych dowodów dokonaną w innym postępowaniu. 9.5. W ocenie Sądu ta pierwsza faza postępowania cechowała się inicjatywą dowodową organu. Nie można stwierdzić, że czynności procesowe podjęte w tej fazie był zbędne i niecelowe. Przy ocenie sprawności organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów trzeba mieć na względzie, że na czas przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej poszczególnych czynności składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i przygotowawczych (nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach), a kończąc na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Na czas ten składają się też liczne czynności biurowo-techniczne (sformułowania pism, wezwań i zawiadomień, czas potrzebny na ich sporządzenie, wysyłkę, oczekiwania na nadejście zwrotnych poświadczeń odbioru itp.), w znacznej mierze zależne od stopnia złożoności sprawy i aktywności strony, oraz czas wynikający z terminów procesowych, ustawowych, zakreślanych stronie i innym uczestnikom postępowania (np. świadkom, biegłym, organom współdziałającym i udzielającym niezbędnych informacji). Organ słusznie wywodzi, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się bowiem tylko dzień np. wezwania świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony, ale także czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. 10. 1. Druga faza postępowania trwająca od lutego 2015 r. polegała już, przede wszystkim, na ocenie zebranego materiału dowodowego i dokonywaniu czynności procesowych ze Stroną. W dniu 7 kwietnia 2015 r. na wcześniejszy wniosek Strony organ zwrócił Stronie dokumentację źródłową, co wskazuje na to, że te dokumenty były już poddane analizie. W dniu 5 marca 2015 r. organ wiedział już, że termin 6 miesięczny nie zostanie dotrzymany i zawiadomił o nowym późniejszym terminie załatwienia sprawy. 10.2. Oceniając celowość drugiego etapu postępowania zważyć należy, że oczywistym jest, że organ musi ocenić zebrany materiał dowodowy i zobrazować przebieg zdarzeń wynikający z tych dowodów. Nie jest więc tak, że zaraz po przeprowadzeniu poszczególnych dowodów organ już wie jaki jest cały stan faktyczny sprawy. Dopiero konfrontacja całego materiału dowodowego pozwala na ustalenie prawdy obiektywnej. Włączając dowody z innych postępowań w styczniu i w lutym 2015 r. organ winien był ocenić ich treść w zestawieniu z dowodami przeprowadzonymi w 2014 r. 10.3. Wytykając organowi okresy, w których nie podjęto żadnej czynności procesowej (strona 5 skargi), głównie w końcu 2014 r. i początku 2015 r. Skarżącemu umyka to, że organ musi mieć też czas na przeczytanie, przemyślenie i wyciągnięcie wniosków co do stanu faktycznego lub istniejących luk wymagających dalszego wyjaśnienia. Przygotowanie projektu decyzji też wymaga czasu. Nie jest więc tak, że dzień bez czynności procesowej jest dniem straconym dla postępowania. Analogicznie, skoro ustawa przyznaje stronie postępowania prawo do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od doręczenia decyzji, nie znaczy to jednak, że w terminie 13 dni nic się nie dzieje, a czynność procesowa polegająca na złożeniu odwołania jest wykonana tylko w jedynym, ostatnim dniu. Cały ten termin jest czasem analizy treści decyzji, konfrontacji jej uzasadnienia z dowodami oraz czasem na formułowanie wniosków co do kierunków jej zaskarżenia i stawianych zarzutów. Niezależnie od tego, organ trafnie wskazuje, że owe pozorne "luki" czasowe mogły występować jedynie z perspektywy Skarżącego, bo jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe w tym czasie były analizowane zebrane materiały dowodowy. Skarżący w swoich wywodach nie przywiązuje jednak istotnej wagi do celowości podejmowania czynności dowodowych w jego sprawie, które są adresowane wobec innych podmiotów. 10.4. Sąd zauważa, że w kwietniu i maju 2015 r. Skarżąca wystosowała jeszcze kilka pism procesowych, w tym wniosek z dnia 6 maja o uzupełnienie materiału dowodowego. Finalizując postępowanie podatkowe organ był zobowiązany na bieżąco reagować na wnioski i pisma procesowe składane przez Skarżącego. Skoro, Skarżący składał, w ostatniej fazie postępowania, wnioski dowodowe to znaczy, że nie akceptował zakresu zgromadzonego materiału dowodowego, uznając go za niepełny. Skarżący nie może więc skutecznie wywodzić, że postępowanie dowodowe zostało zakończone na początku 2015 r., skoro w maju 2015 r. uważał, że konieczne są dalsze czynności dowodowe. Nie przekonują Sądu sugestie Skarżącego (strona 5 skargi), wskazujące że do składania pism procesowych skłoniło go przedłużenie przez organ terminu zakończenia postępowania, a nie realia merytoryczne sprawy, które wskazują, że sprawa była dość skomplikowana. 11. 1. Sąd przyjmuje wyjaśnienie Skarżącego, że 7. dniowy termin na przekazanie żądanej (w dniu 10 września 2014 r.) od niego dokumentacji za trzy kolejne lata mógł być zbyt krótki. Żądane dokumenty przedłożono w dniu 14 października 2014 r. Tej sytuacji nie można kwalifikować jako opóźnienie spowodowane przez Stronę. Nie można jednak też powiedzieć, że w czasie oczekiwania na te dokumenty organ był bezczynny. Czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, np. wystosowania wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, skierowanie wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. 11.2. Podobnie inne czynności procesowe związane z udziałem Skarżącego, opisane na stronie 3 skargi nie świadczą o tym, że to Skarżący przyczynił się do opóźnienia w zakończeniu postępowania. Zresztą organ takiej tezy też nie wysuwa. 11.3. Wbrew wywodom Skarżącego doręczenie zastępcze (w trybie art. 150 O.p.) protokołu badania ksiąg sporządzonego w dniu 11 lutego 2015 r. wcale nie przyspiesza postępowania. Po pierwsze organ musi oczekiwać 14 dni, w czasie gdy pismo oczekuje na podjęcie oraz kilka dni związanych z oczekiwaniem na otrzymanie od operatora pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Po drugie, brak wypowiedzi Skarżącego do treści, doręczonego zastępczo, protokołu badania ksiąg powoduje w praktyce jedynie przesunięcie w czasie, na inny etap postępowania prezentacji stanowiska Skarżącej i polemiki z treścią tego protokołu, co też miało miejsce w realiach tej sprawy. Z tych samych powodów, zastępcze doręczenie Stronie wezwania z dnia 9 stycznia 2015 r. celem złożenia wyjaśnień było tylko pozorną oszczędnością czasu postępowania. Brak tej czynności procesowej na początku 2015 r. oznaczał jedynie potrzebę ponowienia tej czynności w dniu 6 maja 2015 r. 12. 1. Przenosząc wyżej przedstawione rozważania judykatury, które Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy i analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług nie przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lecz – wbrew twierdzeniom Skarżącego – opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Według Sądu, analiza działań podjętych przez organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W ocenie Sądu w odniesieniu do podejmowanych w sprawie przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, na podstawie akt sprawy, można zasadnie sformułować pogląd, że charakteryzowały się one celowością, racjonalnością oraz spójnością. Ponadto nie można zarzucić organowi przewlekłości w przeprowadzaniu poszczególnych czynności. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Mając na względzie ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, stwierdzić należy, że uzasadniały one konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 12.2. Sąd orzekający w tej sprawie zwraca uwagę, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3409/15. W wyroku uchylającym Sąd wskazuje, że: "Obszerne decyzje Organów obydwu instancji dotyczą zarówno kwestii o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym" ale mimo to uchylając zaskarżoną decyzję zalecił: "W dalszym postępowaniu Organy uzupełnią materiał dowodowy o ten, który był przedmiotem wniosków Skarżącego, a nadto – w razie potrzeby dalszej weryfikacji dowodowej tych dodatkowych dowodów – o te dowody, których przeprowadzenie będzie możliwe i konieczne z punktu widzenia zasadniczej kwestii faktycznej sprawy, tj. oceny charakteru faktur wystawionych przez T. Z.". Z treści tego wyroku nie można dostrzec, że postępowanie dowodowe było niecelowe, a wręcz przeciwnie Sąd wskazuje, że materiał dowodowy winien być znacznie bogatszy w świetle tez stawianych przez organ. Zaznaczyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji wymierzająca zaległości podatkowe będące przedmiotem zaliczonej wpłaty nie została wyrokiem Sądu uchylona, więc pomimo tego wyroku przedmiotową jest sprawa zaliczenia wpłaty oraz kwestia biegu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. 12.3. Mając na względzie powyższe, nie wystąpiły przesłanki z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. uzasadniające przerwę w biegu odsetek za zwłokę. Zarzuty naruszenia tych przepisów są niezasadne. 12.4. Stan faktyczny sprawy zaliczenia wpłaty został dostatecznie wyjaśniony, także w zakresie okoliczności opóźniających wydanie decyzji wymiarowej, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. nie są zasadne. 13. 1. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.