II FSK 1356/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska, WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1221/16 w sprawie ze skargi U.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1356/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1221/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę U.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24.01.2014 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 687/16. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu 27 listopada 2013 r. wobec U.O. tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...], [...], obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2008 r. Podstawę wystawienia tych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 października 2013 r, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tytułach wykonawczych wskazano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. Organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych zobowiązanej w dniu 03.12.2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.- zwanej dalej u.p.e.a.) w zakresie odsetek za zwłokę. Uzasadniając podniesiony zarzut, wskazała, że kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia każdego z tytułów wykonawczych jest zawyżona. Wskazane w tytułach okresy przerw w naliczaniu odsetek nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Skarżąca podniosła, że w tytułach wykonawczych uwzględniono jedynie przerwę w naliczaniu odsetek za okres pozostawania orzeczenia w organie odwoławczym. Nie została natomiast uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, ponieważ decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym zakresie strona powołała się na przepis art. 54 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwaną dalej O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 24.01.2014 r. uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia 27.03.2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na postanowienie to zobowiązana złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 636/14 oddalił skargę. ( wyrok ten jak i pozostałe wyroki cytowane w uzasadnieniu publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając jej zarzuty za usprawiedliwione, wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 267/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA w Szczecinie, przeprowadzenie analizy każdej z dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. czynności oraz ewentualnych zaniechań z powołaniem przepisów prawa oraz dokonanie oceny wpływu dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności na długość postępowania kontrolnego w świetle art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., począwszy od wszczęcia tegoż postępowania w dniu 13.11.2012 r. aż do dnia 4.11.2013 r., w którym została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31.10.2013 r. Uwzględniając powyższe wskazania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 687/16 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27.03.2014 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przedwcześnie uznał, iż wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od kontrahentów skarżącej. Ocena ta, jak wskazał NSA, jest powtórzeniem wyjaśnień w tym zakresie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie. Były one, zdaniem Sądu, sformułowane na takim stopniu ogólności, że nie poddawały się ocenie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia 20.10.2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze z dnia 24.11.2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o: uznanie, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości 600 zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że w myśl art. 24 ust. 6 u.k.s. opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co doprowadziło do niezastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s., a w konsekwencji naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okres od 15.05.2013 r. do 04.11.2013 r., mimo że od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na naliczeniu odsetek za okres postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, mimo że obowiązek za ww. okres nie istniał; - art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do organów władzy publicznej; - art. 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1221/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo wskazał, że stosownie do art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) - zwanej dalej u.k.s. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należnych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, aż do dnia zapłaty. Wyjątkami od tej zasady są przerwy w ich naliczaniu przewidziane w O.p., jak i przepisach szczególnych, w tym u.k.s. Skoro postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., to zastosowanie będzie miała regulacja art. 24 ust. 5 u.k.s., zgodnie z którą nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wyłączenie w nim przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co reguluje art. 24 ust. 6 u.k.s. W rozpatrywanej sprawie nie bylo sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31.10.2013 r. doręczona została stronie po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy przekroczenie terminu nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie. Odnosząc się do spornej przesłanki wskazanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 O.p., mającego podobną treść do art. 24 ust. 6 u.k.s., że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu I instancji z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie kontrolne były uzasadnione i spełniały przytoczone powyżej kryteria. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie prawidłowo w ocenie Sądu pierwszej instancji nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W tym stanie rzeczy uznając postanowienie za prawidłowe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd skargę oddalił. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła U.O. wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w maksymalnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła: -naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, że organy administracji dopuściły się jego niezastosowania polegającego na naliczeniu odsetek za okres postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, mimo że obowiązek za ww. okres nie istniał, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj art. 191 O.p. poprzez przyjęcia za właściwą dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej prze organy podatkowe, polegającej na błędnym przyjęciu, że w myśl art. 24 ust. 6 u.k.s. opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co doprowadziło do niezastosowania art. 24 ust. 5, a w konsekwencji naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia 14.05.13 r. - 4.11.13 r., mimo że od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu za właściwe stanowiska organów podatkowych, że naliczeniu odsetek za okres postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, mimo że obowiązek za ww. okres nie istniał; - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez przejęcie za właściwe prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania, popełnionych przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie naruszeń prawa przez organy podatkowe dawało podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego, tj. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wobec złożenia przez pełnomocnika skarżącej oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy i braku wniosku organu o jej przeprowadzenie skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Zarzuty te zmierzają jednak do wykazania, że obciążenie strony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r r. nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. (których brzmienie jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i 2 O.p.), a Sąd pierwszej instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14, LEX nr 2170131). Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie - jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, LEX nr 2179867). Ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie może być jednak kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że według Sądu pierwszej instancji analiza działań podjętych przez organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, choć nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które to uzasadnienie jest bardzo ogólne i lakoniczne. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że wnosząca skargę kasacyjną nie zgłosiła zarzutu naruszenia przez ten Sąd przepisu postępowania odnoszącego się do konstrukcji uzasadnienia orzeczenia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, iż dnia 13.11.2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec U.O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r. W toku postępowania, w dniu 13.11.2012 r., wystąpiono do strony o dokumentację księgową. Następnie zwrócono się do kontrahentów zobowiązanej o przesłanie dowodów dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży za 2008 r. m.in. umów handlowych, faktur VAT, dowodów WZ i PZ, dowodów zapłat za dokonane transakcje: i tak 21.11.2012 r. i 19.12.2012 r. wezwano spółkę R. Sp. z o.o. - odpowiedź uzyskano 07.01.2013 r.; 22.11.2012 r. wezwano L. S.A. i K.K. Hurtownia [...] - odpowiedź uzyskano 03.12.2012 r. i 27.11.2012 r. Na podstawie art. 140 § 2 O.p., ze względu na skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność zebrania materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 11.01.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 11.03.2013 r. W toku dalszego postępowania kontrolnego: 25.01.2013 r. wezwano w charakterze świadka P.O. - przesłuchania dokonano 19.02.2013 r.; 07.02.2013 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentów; 01.03.2013 r. wezwano K.K. Hurtownia [...] do złożenia wyjaśnień - odpowiedź uzyskano 21.03.2013 r.; 04.03.2013 r. wezwano I. S A. do przesłania pisemnych wyjaśnień - odpowiedź uzyskano 12.03.2013 r.; 08.03.2013 r. wezwano w charakterze świadka A.K. - przesłuchania dokonano 03.04.2013 r. Postanowieniem z dnia 11.03.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 10.05.2013 r. Następnie w toku postępowania: w dniu 27.03.2013 r. wystąpiono do B. S.A. do udzielenia informacji - odpowiedź uzyskano 06.04.2013 r., dnia 11.04.2013 r. wezwano w charakterze świadka M.Z. - przesłuchania dokonano 07.05.2013 r.; dnia 11.04.2013 r. wezwano w charakterze świadka P.N. - przesłuchania dokonano 07.05.2013 r.; Postanowieniem z dnia 10.05.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 10.07.2013 r. W toku dalszego postępowania kontrolnego: dnia 22.05.2013 r. i 05.06.2013 r. wezwano w charakterze świadka A.R. - przesłuchania dokonano 20.06.2013 r.; dnia 10.06.2013 r. wezwano w charakterze świadka P.O. - przesłuchania dokonano 28.06.2013 r.; dnia 14.06.2013 r. wezwano L. S A. do udzielenia informacji - odpowiedź uzyskano 21.06.2013 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 08.07.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 10.09.2013 r. Pismami z dnia 10.07.2013 r. wezwano kolejnych świadków: G.M., J.B., E.S. i E.W., których przesłuchano 1 i 2 sierpnia 2013 r. Została też przeprowadzona kontrola podatkowa, której przebieg udokumentowano w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 21.08.2013 r. W dniu 03.09.2013 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Z uwagi na złożone wnioski dowodowe: pismami z dnia 09.09.2013 r. ponownie wezwano spółkę R. Sp. z o.o. i K.K. Hurtownia [...] do udzielenia informacji - odpowiedź od spółki R. uzyskano 01.10.2013 r., a od K.K., po ponownym wezwaniu z dnia 2.10.2013r, w dniu 14.10.2013r. Wcześniej organ kolejny raz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 08.11.2013 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia 31.10.2013 r. W ocenie NSA w odniesieniu do podejmowanych w sprawie przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, na podstawie akt sprawy można zasadnie sformułować pogląd, że charakteryzowały się one celowością, racjonalnością oraz spójnością. Ponadto nie można zarzucić organowi przewlekłości w przeprowadzaniu poszczególnych czynności. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Mając na względzie ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, stwierdzić należy, że uzasadniały one konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, również wskutek przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała skarżąca. W ocenie NSA słusznie organ, a za nim Sąd I instancji uznał, że w sprawie poza przerwą w naliczaniu odsetek od dnia 11.01.2013 r. do dnia 11.03.2013 r., która to przerwa wobec bezczynności trwającej dwa miesiące została uwzględniona w tytule wykonawczym, nie zaistniały podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek mimo doręczenia decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należało uznać za bezzasadne. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p. ) i zasady zaufania określonej w art. 121 § 1O.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).