I SA/Gl 539/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...], nr [...]. Wspomniane orzeczenie ostateczne Organu odwoławczego było konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2924/15. W judykacie tym Sąd kasacyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 126/15 oraz poprzedzające go postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej również DIS) z [...], nr [...]. Stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie przedstawia się następująco. Wójt Gminy G. (w dalszej części uzasadnienia określany jako Wójt lub Wierzyciel) określił A SA (zwanej dalej Spółką, Zobowiązanym lub Dłużnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. Stało się tak na mocy decyzji z [...]. Następnie, zanim jeszcze deklaratoryjna decyzja podatkowa stała się ostateczna, Wójt sporządził 12 tytułów wykonawczych obejmujących poszczególne miesiące 2006 r. oraz wystąpił do Organu I instancji o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił ten wniosek, wszczął postępowanie oraz zawiadomił kontrahenta Spółki o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną Zobowiązanego (zajęcie to zostało uznane przez dłużnika Spółki, następnie jednak doszło do jego uchylenia – z powodu zapłaty). Wspomniana, określająca decyzja podatkowa nie zyskała waloru ostateczności, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Wójtowi. Stało się tak na mocy decyzji z [...], nr [...]. W konsekwencji przedstawionych działań, we wskazanym wcześniej postanowieniu z [...], Organ I instancji określił koszty egzekucyjne powstałe w toku przedmiotowej egzekucji w łącznej kwocie [...] zł i na podstawie art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obciążył nimi Wierzyciela. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano m. in. na fakt uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji, na podstawie której wystawiono wobec Zobowiązanego tytuły wykonawcze. To zaś spowodowało, że kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może ponieść Dłużnik, zasadne jest natomiast obciążenie nimi Wierzyciela, w oparciu o wcześniej już powołany art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na to orzeczenie zażalenie wniósł Wójt, który zakwestionował sposób rozumienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Wierzyciela, wspomniany przepis znajduje zastosowanie przede wszystkim wtedy, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych, a także wówczas, gdy koszty egzekucyjne są w rzeczywistości ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji. Ponadto, Wójt wskazał, że skutki prawne uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od momentu jej uchylenia, a nie ex tunc. Przekazanie sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do ponownego rozpatrzenia nie oznacza zatem, że zobowiązanie określone uchyloną decyzją stało się niewymagalne. Wreszcie, Wierzyciel wyartykułował, że postępowanie egzekucyjne w sposób efektywny zostało zakończone przed datą uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Tym samym, w jego ocenie nie może mieć zastosowania art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż koszty te zostały już ściągnięte. W reakcji na wniesiony środek zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] i orzekł o obciążeniu Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Co do pozostałej części kosztów egzekucyjnych (w kwocie [...] zł.), DIAS postanowił zaś obciążyć nimi Zobowiązanego. To z kolei orzeczenie nie zyskało aprobaty Dłużnika. Jego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została jednak oddalona (wyrok z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 126/15). Stało się tak, ponieważ Sąd I instancji poprzednio orzekając w sprawie uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek zwalniających Spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych. Nie zachodzi bowiem przypadek określony w art. 64c § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wadliwość tytułu wykonawczego). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie miała też miejsca sytuacja wskazana w art. 64c § 3 tego samego aktu prawnego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, następnie jednak uchylonej nie oznacza bowiem, że organ wydający to rozstrzygnięcie i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem. Dzieje się tak, ponieważ uchylenie decyzji w toku instancji wywołuje skutek jedynie ex nunc. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu I instancji poprzednio orzekającego w sprawie nie było więc podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie przesłanki określonej w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z "aksjologicznym" interpretowaniem art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego, w jego ocenie, obowiązkiem stosującego prawo jest ustalenie, czy istnieje faktyczna możliwość ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, a nie ocena, czy koszty powinny być od tego podmiotu wyegzekwowane ze względów słusznościowych. Jak wiadomo, z zapatrywaniem Sądu I instancji nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej, został uchylony zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i poprzedzające go postanowienie DIAS (wyrok z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2924/15). Stało się tak, ponieważ w ocenie Sądu kasacyjnego, możliwe było zastosowanie w sprawie art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tą regulacją, wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni językowej art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można bowiem przyjąć, że niemożność ściągnięcia kosztów od zobowiązanego może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania tego podmiotu kosztami wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (w stanie faktycznym sprawy - decyzji podatkowej uchylonej następnie przez organ odwoławczy). Wzmacniając swoją argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się też do art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przeprowadził rozumowanie przez analogię do sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Sąd kasacyjny podkreślił mianowicie, że w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), mających często jedynie formalny charakter, istnieje prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, wywodzony z art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przekonaniu Sądu kasacyjnego, zważając na wskazane rozwiązanie normatywne, tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, w wykonaniu którego prowadzona była egzekucja (w ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do uchylenia decyzji Wójta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze). Kierując się wiążącymi wskazaniami zawartymi we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu I instancji. Jak wiadomo, w orzeczeniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł i na podstawie art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obciążył nimi Wierzyciela. Tym samym, Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że skoro egzekucja nieostatecznej decyzji podatkowej (następnie uchylonej w ramach kontroli instancyjnej) została "spowodowana" przez Wójta, to w konsekwencji Wierzyciel powinien ponieść koszty prowadzonego postępowania mającego na celu wymuszenie zapłaty podatku. To on ponosi bowiem ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Sama wysokość kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł. (składała się na nie opłata manipulacyjna oraz koszty zajęcia wierzytelności) nie była zaś sporna. Z tych względów, Organ odwoławczy przyjął, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych sprawia, iż koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od Zobowiązanego, a tym samym musi je ponieść Wierzyciel. W myśl art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel pokrywa bowiem koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Ostateczne postanowienie Organu II instancji z [...] stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wspomnianym piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Wójt wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie, Wierzyciel zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie, miała miejsce obraza art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257) oraz w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 – zwanej dalej u.p.e.a.). Nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, w konsekwencji czego utrzymano w mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]. W ocenie Wójta, to z kolei skutkowało naruszeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14. Doszło zaś do tego w wyniku określenia kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które przez Trybunał Konstytucyjny zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP oraz wskutek niezastosowania przepisów w zakresie obowiązku miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych przez organ egzekucyjny w toku egzekucji administracyjnej. Uzasadniając swoje racje, Wierzyciel powołał się na wspomniany judykat Trybunału Konstytucyjnego. Przyjęto w nim, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji. W skardze odwołano się też w szczególności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16. Podzielając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, iż w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Kwoty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Zdaniem wspomnianego Sądu, nieokreślenie górnej granicy opłat egzekucyjnych powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Odnosząc zapatrywanie Trybunału Konstytucyjnego (potwierdzone także w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w innych, wskazanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych) do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, Wójt zarzucił, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował określenie kosztów egzekucyjnych w oderwaniu od ilości, charakteru i stopnia skomplikowania czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym, powstałych jedynie w związku z obowiązkiem wszczęcia egzekucji. Tymczasem, kierując się stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, powinien on dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych, tak aby odpowiadały one wysokości egzekwowanej należności, czasochłonności czy stopniowi skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz aby nie następowało zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych działań. W konsekwencji, spowodowało obciążenie Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w nadmiernej i rażąco niewspółmiernej wysokości. Dodatkowo, Wójt nie zgodził twierdzeniem Organu II instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie była sporna wysokość kosztów egzekucyjnych. Jak bowiem podkreślono, przyczyną niezadowolenia Wierzyciela z zaskarżonego postanowienia był fakt, że została mu przypisana wina za wszczęcie i prowadzenia egzekucji niezgodnej z prawem. To zaś skutkowało obciążeniem wspomnianego podmiotu kosztami egzekucyjnymi. W ocenie Wójta, już samo zakwestionowanie przez niego pierwotnego rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych, zawartego w postanowieniu Organu I instancji z [...] sprawiło, że kwota naliczonych kosztów egzekucyjnych stała się przedmiotem sporu zarówno co do zasady, jak i co do ich wysokości. Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W jego przekonaniu zapatrywanie Wierzyciela nie ma uzasadnienia z kilku powodów. Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2924/15 i wskazując na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualne miejsce publikacji – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej p.p.s.a.) podkreślił wiążący charakter oceny prawnej i dyrektyw co do dalszego postępowania, wyrażonych w tym orzeczeniu sądu. Ponadto, opierając się na art. 170 p.p.s.a. wyartykułował on związanie prawomocnym wyrokiem nie tylko strony postępowania sądowoadministracyjnego, a także sądu, który je wydał oraz innych sądów i organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych - również innych osób. W ten sposób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił swoje zobowiązanie do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w motywach orzeczeń Sądu kasacyjnego. Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na stronę, która ma być obciążona kosztami egzekucyjnymi oraz na podstawę prawną tego obciążenia, organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie nie mógł pominąć tych dyrektyw. Dlatego właśnie Organ odwoławczy zinterpretował art. 64c § 4 u.p.e.a. zgodnie z wolą Sądu kasacyjnego i obciążył kosztami egzekucyjnymi Wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się tez z zarzutem orzeczenia przez niego o zbyt wysokich kosztach egzekucyjnych (w powołaniu się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14). W przekonaniu wspomnianego organu nie istnieją przepisy o miarkowaniu kosztów egzekucyjnych. Art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. nie zostały zaś uchylone ani we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani poprzez działania ustawodawcy. W związku z tym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wspomniane regulacje prawne nadal obowiązują w dotychczasowym brzmieniu. Organy administracyjne mają natomiast nie tylko prawo, ale i obowiązek rozstrzygania w oparciu o obowiązujące i nieuchylone przepisy (w tym zakresie powołano się na zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego). Wreszcie, odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, Organ odwoławczy podkreślił, że mając na względzie treść zażalenia wniesionego przez Wierzyciela, spór dotyczył zasad ponoszenia kosztów, a nie ich wysokości. W uzasadnieniu tego pisma Wójt kwestionował bowiem jego obciążenie kosztami w oparciu o art. 64c § 4 u.p.e.a., natomiast kwestia wysokości tych należności nie była podnoszona, ani podawana w wątpliwość. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji najlepszym tego dowodem jest okoliczność, że kiedy na wcześniejszym etapie postępowania Wierzyciel został obciążony kosztami w kwocie [...] zł, a na Dłużnika nałożono obowiązek uiszczenia [...] zł, Wójt nie złożył na to rozstrzygnięcie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż Sąd podzielił część argumentacji Organu odwoławczego. To jednak nie doprowadziło do rozstrzygnięcia korzystnego dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponad wszelką wątpliwość, Organ odwoławczy ma racje powołując się na wiążącą moc wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2924/15. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnianym wyroku) nie mógł przyjąć innej wykładni art. 64c § 4 u.p.e.a. niż ta, która stała się udziałem Sądu kasacyjnego. Dlatego właśnie Organ II instancji trafnie stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne powinny zostać poniesione przez Wierzyciela. Przedstawiona konstatacja nie przesądza jednak o trafności badanego przez Sąd, ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dzieje się tak, ponieważ w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie analizował kwestii wysokości kosztów egzekucyjnych ponoszonych przez Wójta. Tym samym, moc wiążąca orzeczenia Sądu kasacyjnego nie rozciąga się na materię wysokości należności, którą Wierzyciel winien uiścić na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z kolei, rozważając ten problem – wbrew temu, co przyjął w swoim postanowieniu Organ II instancji – nie sposób abstrahować od wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanego w sprawie SK 31/14. Dodatkowo, należy też mieć na względzie i to, że istotą orzekania przez organ administracyjny (czy podatkowy) drugiej instancji jest to, że wspomniany podmiot nie tylko kontroluje legalność rozstrzygnięcia nieostatecznego, ale i ponownie, od początku, merytorycznie bada sprawę. Tym samym, kiedy po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne stało się wydanie nowego postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie tylko nie było przeszkód, ale na Organie odwoławczym ciążyła wręcz powinność ustalenia prawdy obiektywnej i orzekania zgodnie z prawem. Przez wzgląd na treść zasady legalizmu wyrażonej w art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz z uwagi na inne pryncypium postępowania administracyjnego, określane mianem zasady prawdy materialnej (por. art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego), ustalenia co do kosztów egzekucyjnych poniesionych przez Organ I instancji, następnie przerzucanych na Wierzyciela i powinność prawidłowego stosowania prawa obejmowała zaś Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezależnie od zarzutów podnoszonych przez Wójta w postępowaniu administracyjnym. W tym kontekście nie sposób więc zgodzić się z tezą Organu odwoławczego, artykułującego brak aktywności Wierzyciela w przedstawionym względzie. Ponadto, za nietrafny należy uznać argument sformułowany w odpowiedzi na skargę, w myśl którego o niekwestionowaniu wysokości kosztów egzekucyjnych przez Wójta świadczy to, że po tym jak na wcześniejszym etapie postępowania został obciążony kosztami w kwocie [...] zł, a na Dłużnika nałożono obowiązek uiszczenia [...] zł, Wierzyciel nie zaskarżył tego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do tego stwierdzenia nie sposób oczywiście wykluczyć, że strona postępowania administracyjnego, która w myśl decyzji ostatecznej ma zapłacić zamiast dotychczasowych [...] zł. (kwoty ustalonej w orzeczeniu Organu I instancji) jedynie [...] zł., mimo wszystko, konsekwentnie zaskarża do Sądu to w istocie korzystne dla siebie rozstrzygnięcie. Trudno byłoby jednak zrozumieć, jak takie działanie miałoby się do troski o interes finansów publicznych (koszty postępowania sądowoadministracyjnego ponoszonego przez gminę w sprawie o [...] zł.) oraz do będącego jego konsekwencją opóźniania momentu uzyskania pewności co do wysokości swojego zobowiązania – jeszcze raz dodać należy – w istocie korzystnie ukształtowanego w decyzji ostatecznej DIS. Nie sposób wreszcie zrozumieć, dlaczego – nawet pomijając wszelkie przedstawione wcześniej okoliczności dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w "pierwszej decyzji ostatecznej" – nieskorzystanie z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miałoby być okolicznością przemawiającą na niekorzyść Wierzyciela w dalszym jego sporze z Organem II instancji (tym razem z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej jako następcą niegdysiejszego Dyrektora Izby Skarbowej)? Na koniec należy odnieść się do najistotniejszego argumentu podniesionego w odpowiedzi na skargę, związanego z mocą wiążącą i oddziaływaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanego w sprawie SK 31/14. Otóż, wbrew temu, co przyjął Organ odwoławczy, orzeczenie to nie jest adresowane wyłącznie do ustawodawcy, implikując ewentualne zmiany w stanie prawnym. Nie jest więc tak, że tak długo, jak to nie nastąpi, obowiązuje dotychczasowa regulacja normatywna. W niej zaś nie przewiduje się miarkowania kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do regulacji prawnej zawartej w art. 64 § 1 pkt 4 oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a., Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku w sprawie o sygn. SK 31/14 orzekł, że przepisy te tracą moc w takim zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (dot. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) lub nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (dot. art. 64 § 6 u.p.e.a.). Wobec braku nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonanej przez wzgląd na taką, a nie inną treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie się do dyspozycji tego judykatu spowodowało zaś konieczność takiego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przez organy stosujące ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie można im było zarzucić naruszenia standardów określonych we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w sprawie SK 31/14. W ten sposób, wobec zaniechania ustawodawcy, na administrację spadła powinność swoistego, dokonanego w płaszczyźnie stosowania prawa administracyjnego, orzeczniczego wypełnienia luki spowodowanej brakiem regulacji prawnej, tak aby w konkretnym przypadku ustalenie kosztów egzekucyjnych odbyło się z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku w sprawie SK 31/14. Odnosząc to spostrzeżenie do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie (który nie budzi wątpliwości) i uwzględniając wcześniejsze uwagi dotyczące przestrzegania kodeksowej zasady legalizmu oraz prawdy obiektywnej, trzeba stwierdzić, iż Organ II instancji nie wywiązał się z ciążącej na nim powinności honorowania wyroku wydanego w sprawie SK 31/14. Zawarte w nim wskazania były aktualne w momencie formułowania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany judykat Trybunału Konstytucyjnego wszedł bowiem w życie 16 sierpnia 2016 r., podczas gdy Organ II instancji wydał zaskarżone postanowienie [...]. W konsekwencji, dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo (a więc także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było im zarzucić naruszenia standardów określonych w wielokrotnie już powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem Organu odwoławczego jest więc zbadanie, czy koszty egzekucyjne ustalone na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Jeżeli zaś tak nie jest, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wyartykułować, w jakim zakresie należy dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych. Rezultat wszystkich tych ustaleń powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownego postanowienia wydanego w sprawie. Należy wyartykułować, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie podał on natomiast w wątpliwość możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie je dopuścił), a w konsekwencji - nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17). Biorąc pod uwagę wskazania Trybunału Konstytucyjnego, brak określenia w ustawie górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej nie może więc powodować, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) nastąpi całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. W przypadku dużej wysokości egzekwowanej kwoty, niczym nieograniczona stawka procentowa opłaty nie powinna więc prowadzić do takiego obciążenia podmiotu obciążonego wspomniana należnością finansową, które będzie nieadekwatne do zakresu podjętych czynności egzekucyjnych (ich pracochłonności i czasochłonności oraz stopnia skomplikowania). W takiej sytuacji opłaty (za dokonane czynności egzekucyjne i manipulacyjna) przestają być bowiem formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności. Stają się natomiast dodatkową sankcją pieniężną, dotyczącą podmiotu zobowiązanego do ich poniesienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie orzekając w sprawie zobowiązany jest wziąć pod uwagę tę okoliczność, a także wszystkie sformułowane wcześniej wskazania, w tym, związane z rozumieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zapadłego w sprawie SK 31/14. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Złożył się na nie wpis uiszczony przez Wierzyciela (skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym), w kwocie 100 zł.