II FSK 2924/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 126/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 126/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2013 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (zwany dalej "organem nadzoru" lub "organem odwoławczym"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy G. (zwanego dalej "wierzycielem") na postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 grudnia 2012 r., którym organ ten określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 172.545,00 zł (w rozbiciu na poszczególne tytuły wykonawcze, dotyczące podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.) i obciążył wierzyciela tymi kosztami egzekucyjnymi, postanowił: uchylić zaskarżone postanowienie z dnia 11 grudnia 2012 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą 172.545,00 zł kosztów egzekucyjnych, wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. o wskazanych numarach i orzec o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 44,80 zł powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r., po rozpoznaniu wniosku Spółki o uzupełnienie powyższego rozstrzygnięcia poprzez orzeczenie odnośnie sposobu poniesienia kosztów egzekucyjnych w kwocie 172.500,20 zł i orzeczenie o konieczności zwrócenia kwoty kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy postanowił uzupełnić rozstrzygnięcie postanowienia z dnia 6 marca 2013 r. poprzez dodanie w sentencji słów "a w pozostałej części kosztów egzekucyjnych tj. w kwocie 172.545,00 zł obciążyć K. S.A. z/s w K." oraz odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia 6 marca 2013 r. co do rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o konieczności zwrotu kwoty 172.500,20 zł Spółce. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r. organ odwoławczy sprostował z urzędu błędy pisarskie w postanowieniu z dnia 22 kwietnia 2013 r. odnośnie kwoty kosztów egzekucyjnych, którą obciążono Spółkę – prawidłowa kwota to 172.500,20 zł. Na powyższe, uzupełnione, postanowienie z dnia 6 marca 2013 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia w całości i zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 28 czerwca 2012 r., poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej "ustawą egzekucyjną" lub "u.p.e.a."), które miało wpływ na wynik sprawy i 2) przepisów postępowania, tj. art. 64c § 7 zdanie pierwsze ustawy egzekucyjnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka szczegółowo opisała przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego z uwagi na stan faktyczny i prawny sprawy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. pełnomocnik wierzyciela (uczestnika w postępowaniu sądowym) poparł argumentację organu nadzoru, zawartą w odpowiedzi na skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu przed organami administracji publicznej sprawa toczyła się z wniosku Spółki (zobowiązanej) z dnia 24 stycznia 2012 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne prowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze, wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji z dnia 13 grudnia 2011 r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006 r. Kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi została od Spółki wyegzekwowana. W wyniku uwzględnienia zarzutu Spółki, dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę od egzekwowanej należności, postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. umorzono postępowanie egzekucyjne w części objętej tym zarzutem – w części nienależnie wyegzekwowanej. Z kolei decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaś sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 172.545,00 zł i obciążył nimi wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Z kolei organ nadzoru uchylił to rozstrzygnięcie w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 44,80 zł, uznając, iż nie znajduje w sprawie zastosowania art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, lecz art. 64c § 3 tej ustawy. Następnie organ nadzoru uzupełnił swoje rozstrzygnięcie w części dotyczącej obciążenia Spółki (zobowiązanej) pozostałymi kosztami egzekucyjnymi oraz odmówił uzupełnienia swojego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia konieczności zwrotu Spółce pozostałej części kosztów egzekucyjnych. Sąd wskazał, że przedmiot sporu pomiędzy Spółką a organem nadzoru stanowią w istocie dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy stosowania art. 64c § 3 lub art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej w sytuacji, kiedy wszczęto, prowadzono i zakończono efektywnie postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wadliwy w części dotyczącej naliczonych w nim odsetek za zwłokę, za określony okres i w określonej kwocie, co zostało stwierdzone stosownym stanowiskiem wierzyciela oraz następnie postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tym zakresie; nadto w postępowaniu administracyjnym, w trybie zwykłym (odwoławczym) doszło do uchylenia decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Druga kwestia sporna dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranych od zobowiązanego kosztów postępowania. Skarżąca twierdziła, że takie orzeczenie jest niezbędne, zaś organ nadzoru dowodził, że chodzi tu o czynność materialno-techniczną nie wymagającą wydania formalnego rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że obie sporne kwestie były już przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 822/13 ze skargi tej samej Skarżącej, w której wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. Sąd oddalił skargę Spółki. Przywołując obszerne fragmenty uzasadnienia ww. wyroku WSA w pełni je zaakceptował i uznał za własne. Odwołując się do orzecznictwa WSA uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek zwalniających Spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych. W sprawie nie zachodzi bowiem przypadek określony w art. 64c § 2 u.p.e.a. (wadliwość tytułu wykonawczego). Nie zachodzi także przypadek wymieniony w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Spółka i organ nadzoru podzielają pogląd, że w sprawie należności głównej nie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Obydwie strony sporu toczącego się przed Sądem akceptują utrwaloną już interpretację art. 64c § 3, zgodnie z którą wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji w toku instancji wywołuje bowiem jedynie skutek ex nunc; skutek ex tunc wywołuje stwierdzenie nieważności decyzji. Poglądy te Sąd podzielił. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Ponieważ w sprawie nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, a jedynie do jej uchylenia, wszczęcie i prowadzenie egzekucji należności głównej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej decyzji, nie było dotknięte bezprawnością. W konsekwencji więc nie było podstaw do obciążenia wierzyciela w tym zakresie kosztami egzekucyjnymi na podstawie przesłanki określonej w art. 64c § 3 u.p.e.a. Sąd wskazał, że organ nadzoru wywodzi, iż przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne mogły być ściągnięte od zobowiązanej i faktycznie zostały ściągnięte. Okoliczność, że zostały następnie bezpodstawnie zwrócone Spółce – zdaniem organu – nie wpływa na ocenę możliwości orzekania o kosztach egzekucyjnych na podstawie wskazanego przepisu. Przyznając rację organowi WSA stwierdził, że wyjątek wymieniony przez ustawodawcę w art. 64c § 4 u.p.e.a. został oparty na ocenie, że koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Ustawodawca nakazuje ocenę sytuacji faktycznej pod kątem możliwości (braku możliwości) ściągnięcia kosztów od zobowiązanego. Brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego może mieć zarówno przyczyny faktyczne, jak i prawne; ustawodawca ich nie wymienia. Należy to interpretować w ten sposób, że każda przyczyna, która doprowadziła do faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, mieści się w hipotezie normy. We wskazanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się natomiast do uwarunkowań aksjologicznych. Obowiązkiem stosującego prawo jest ustalenie, czy istnieje faktyczna możliwość ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, a nie ocena, czy koszty powinny być od zobowiązanego ściągnięte. Sąd stwierdził, że gdyby interpretować brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (poza faktycznym brakiem możliwości z przyczyn fizycznych lub prawnych) również jako niemożność uwarunkowaną aksjologicznie, przejawiającą się w twierdzeniu, że kosztami nie powinien być obciążony zobowiązany ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa (chociaż nie występuje faktyczny brak możliwości z przyczyn faktycznych lub prawnych), to przepis art. 64c § 3 byłby zbędny. Niewątpliwie bowiem sytuacja, gdy egzekucja kwalifikowana jest jako bezprawna mieści się w katalogu zdarzeń obejmujących przypadki, gdy zobowiązany nie powinien być obciążany kosztami ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa. Wykładnia, która prowadzi do ustalenia, że jakiś przepis jest zbędny jest niewątpliwie błędna. Wykładnia językowa (w wyniku której określenie "nie mogą być ściągnięte" jest rozumiane jako faktyczny brak możliwości ściągnięcia, z przyczyn faktycznych lub prawnych) doznaje wsparcia w wykładni systemowej, która nie dozwala na zaakceptowanie wyniku wykładni opartego na założeniu zbędności przepisu. Wynik wykładni celowościowej potwierdza prawidłowość dokonanej interpretacji. Niewątpliwie bowiem celem ustawodawcy było obciążenie kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, który doprowadził do konieczności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, uchylając się od dobrowolnej zapłaty należności. Wszelkie przeto wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. Ustawodawca nie daje podstaw do dokonania ponownej kwalifikacji, egzekucji już zakwalifikowanej jako zgodnej z prawem, w kategoriach innych standardów aksjologicznych, w celu uchylenia powinności zapłaty kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego. W ocenie WSA, zasadnie organ nadzoru stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków zwalniających zobowiązaną z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, które nie obciążały wierzyciela. Nie zachodzi bowiem przypadek wadliwości tytułu wykonawczego ani przypadek wszczęcia i prowadzenia niezgodnej z prawem egzekucji, co do należności nie stanowiącej odsetek zwłoki, co do której egzekucja ta była wadliwa; nie zachodzi również przypadek, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Przebieg postępowania jednoznacznie wykazał, że sporne koszty mogły być ściągnięte od zobowiązanej i ściągnięte zostały, a tym samym organ nadzoru nie naruszył przepisów prawa, a to przepisu art. 64c § 3 i art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej. Zasadnie i zgodnie z prawem obciążył Spółkę kosztami egzekucyjnymi w zakresie w jakim nie ciążyły one na wierzycielu. Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania w sprawie wydania postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych (zarzut naruszenia art. 58 § 1 ustawy egzekucyjnej, zawarty w zażaleniu wierzyciela) Sąd wskazał, że okoliczność ta nie ma przesądzającego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Zawieszenie dotyczyło bowiem postępowania w sprawie wydania postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych, a nie samego postępowania egzekucyjnego w administracji. Artykuł 58 § 1 u.p.e.a. odnosi się natomiast do pozostawania w mocy dokonanych czynności egzekucyjnych w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania w sprawie wydania postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych. Sąd stwierdził, że postępowanie prowadzone z wniosku zobowiązanego złożonego na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. – niezależnie od jego wyniku – jest postępowaniem w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ jest obowiązany załatwić wniosek zobowiązanego merytorycznie lub procesowo. Niezależnie od tego, czy zobowiązany czy wierzyciel zostanie obciążony kosztami, wniosek inicjuje postępowanie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Okoliczność, że dwa różne podmioty mogą zostać obciążone kosztami egzekucyjnymi nie stanowi podstawy do wywodzenia o istnieniu dwóch "spraw administracyjnych", zróżnicowanych podmiotowo i przedmiotowo. Postanowienie wydane w tym trybie jest co do istoty rozstrzygnięciem sporu co do podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów egzekucyjnych. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane w art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a., decydujące o rozdziale tych kosztów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepisy art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. rozumiane w ten sposób, że nie stanowią podstawy prawnej do zwrotu kosztów postępowania powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która wskutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania, są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Spółka wniosła również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a.") Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, wobec uznania, że w regułach demokratycznego państwa prawnego zasadne jest obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi powstałymi w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która wskutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w charakterze uczestnika postępowania, Wójt wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego, który to zarzut okazał się zasadny. Należy wskazać, że problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań NSA i zyskał swoją ocenę w wyrokach: z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14, II FSK 3562/14, II FSK 3713/14, II FSK 3911/14 i z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 526/14, II FSK 727/14, II FSK 826/14, II FSK 1200/14 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach NSA skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanych wyżej orzeczeniach NSA podzielił, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (OSNP 1999/1/8). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)". W rozpoznawanej sprawie niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanej Spółki, obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podzielając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 (LEX nr 1269983), że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można uznać, że przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały również organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela więc stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13 (LEX nr 1481559), możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją, wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W judykaturze i piśmiennictwie zauważa się, że ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., s. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1883/07, LEX nr 524026; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2659/04, LEX nr 176870; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1290/08, LEX nr 539104). Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi. Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie w sprawie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni. Nie stoją temu na przeszkodzie również względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 102). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, że owa, wynikająca z tego przepisu niemożność (nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza NSA zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, POP 2014/3/245-254 (np. wyroki NSA: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, LEX nr 1801154; z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, LEX nr 1986321; z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, LEX nr 2033493; z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14, LEX nr 2036466). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki, dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego), nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny, nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie. W związku z powyższym nie było podstaw do wystąpienia ze sformułowanym w skardze kasacyjnej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.[pic]