I SA/Gl 126/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., zwany dalej "organem nadzoru" lub "organem odwoławczym", działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 28 czerwca 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., dalej: "ustawa egzekucyjna" lub "u.o.p.e.a.") po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy G., zwanego dalej zamiennie "wierzycielem", na postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], którym organ ten określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł (w rozbiciu na poszczególne tytuły wykonawcze, dotyczące podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.) i obciążył wierzyciela tymi kosztami egzekucyjnymi, postanowił: - uchylić zaskarżone postanowienie z dnia [...]r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...]zł kosztów egzekucyjnych, wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. o nr od [...] do [...] i orzec o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]zł powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze. Nadto postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] po rozpoznaniu wniosku A S.A. w K. (dalej również: skarżąca albo Spółka) o uzupełnienie powyższego rozstrzygnięcia poprzez orzeczenie odnośnie sposobu poniesienia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł i orzeczenie o konieczności zwrócenia kwoty kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy postanowił uzupełnić rozstrzygnięcie postanowienia z dnia [...] r. poprzez dodanie w sentencji słów "a w pozostałej części kosztów egzekucyjnych tj. w kwocie [...] zł obciążyć A S.A. z/s w K." oraz odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] r. co do rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o konieczności zwrotu kwoty [...] zł A. Kolejnym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ odwoławczy sprostował z urzędu błędy pisarskie w postanowieniu z dnia [...]r. odnośnie kwoty kosztów egzekucyjnych, którą obciążono Spółkę – prawidłowa kwota to [...] zł. W uzasadnieniach rozstrzygnięć, zawartych w postanowieniach: z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r. organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie wymienionych w postanowieniach tytułów wykonawczych, wystawionych przez wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez doręczenie Spółce w dniu 16 grudnia 2011 r. odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. B S.A., który zajęcie uznał. Zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny uchylił zajęcie z powodu zapłaty. Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. Spółka na podstawie art. 33 pkt 1 u.o.p.e.a. złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując na nieprawidłowe jej zdaniem naliczenie odsetek za zwłokę od egzekwowanych należności, co doprowadziło do objęcia egzekucją nieistniejącego obowiązku. Postanowieniem z dnia [...]r. wierzyciel uznał zgłoszony zarzut częściowego nieistnienia obowiązku. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w części objętej zarzutem, tj. do wysokości [...] zł. Pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. Spółka wniosła na podstawie art. 64c § 7 u.o.p.e.a. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. podnosząc, że złożyła odwołanie od decyzji będącej podstawą wystawionych tytułów wykonawczych. Wskazała, że uchylenie tej decyzji będzie czyniło zasadnym zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. Następnie pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. Spółka na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. - wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie wydania postanowienia o kosztach egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o część tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. w związku z faktem, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpatrzyło odwołania od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ egzekucyjny zawiesił postępowanie w sprawie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Z kolei pismem z dnia 2 marca 2012 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie wydania postanowienia o kosztach egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ egzekucyjny zawiesił postępowanie w sprawie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tych tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 2 listopada 2012 r. Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o podjęcie zawieszonych postępowań wskazując, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r. uchyliło decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. o nr [...] organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 64c § 4 i § 7 u.o.p.e.a. określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył nimi wierzyciela. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał m.in., że z uwagi na uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może ponieść Spółka. Na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego wierzyciel złożył zażalenie, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Zarzucił naruszenie art. 64c § 4 i § 7 ustawy egzekucyjnej poprzez obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i poprzez przedwczesne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oraz art. 58 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, że w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie pozostały w mocy dokonane już przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. W dalszej części uzasadnienia postanowienia z dnia 6 marca 2013 r. organ nadzoru stwierdził, że zgodnie z art. 64c § 1 u.o.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Natomiast § 3 tego samego artykułu stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Zgodnie zaś z § 4 tego samego artykułu, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a. Z kolei art. 64c § 7 u.o.p.e.a. stanowi, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Zgodnie natomiast z art. 64c § 8 u.o.p.e.a., żądanie to nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Odnosząc następnie powołane wyżej regulacje prawne do niniejszej sprawy organ nadzoru stwierdził, że przywołany w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] r. art. 64c § 4 u.o.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku, gdyż przepis ten daje możliwość obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Jak wynika natomiast z akt sprawy, w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Koszty postępowania mogły zatem zostać ściągnięte od zobowiązanego i zostały ściągnięte. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji, gdy koszty te zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Organ nadzoru wskazał następnie, że w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...]r. organ egzekucyjny pominął okoliczność, iż postanowieniem z dnia [...]r. wierzyciel uznał zarzuty Spółki przyznając, że w tytułach wykonawczych dotyczących podatku od nieruchomości za I, IV, VI – VII, X 2006 r. nieprawidłowo określił kwoty odsetek za zwłokę. Wobec tego, z uwagi na treść art. 34 § 1 u.o.p.e.a. organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne w części, tj. w zakresie objętym zarzutem, do wysokości [...]zł, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych i wyegzekwowanych odsetek. W konsekwencji, uznanie zarzutów co do części tytułów wykonawczych za zasadne spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części i zmianę wysokości egzekwowanych należności oraz zmianę podstawy naliczania kosztów postępowania egzekucyjnego. Następnie organ nadzoru dokonał wynikającego z przedmiotowych tytułów wykonawczych wyliczenia kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej. Stwierdził, że koszty egzekucyjne, z uwzględnieniem nienależnie naliczonych odsetek, wyniosły [...]zł, tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny określił ich wysokość w kwocie [...]zł, a zatem powstała różnica w kwocie [...]zł. Organ nadzoru stwierdził, że ww. kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł została wygenerowana i wyegzekwowana nienależnie z winy wierzyciela i zgodnie z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej należy nią obciążyć wierzyciela. Co do pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych organ nadzoru wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. Od powyższej decyzji złożone zostało odwołanie, na skutek którego decyzja ta została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Organ nadzoru powołał się w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Organ nadzoru wskazał, że ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.o.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Organ nadzoru zauważył następnie, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.o.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Końcowo organ nadzoru zaznaczył, że w sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, gdyż zawieszenie postępowania administracyjnego w sprawie wydania postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych – które miało w sprawie miejsce – nie jest tożsame z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Z kolei w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]r. o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...]r. organ nadzoru ponownie przedstawił przebieg sprawy, a następnie przytoczył przepis art. 111 § 1 i art. 126 K.p.a. oraz art. 18 ustawy egzekucyjnej zauważając, że postanowienie z dnia [...]r. jest niepełne, bowiem nie rozstrzyga co do całości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Rozpoznając wniosek zobowiązanej Spółki należało więc uzupełnić jego sentencję poprzez stwierdzenie, że w pozostałej części koszty te obciążają zobowiązanego, skoro z sentencji tej nie wynikało wprost, kto ponosi te koszty w pozostałym zakresie. Odnosząc się do pozostałej części wniosku co do konieczności zwrotu kwoty kosztów pobranych, a obciążających wierzyciela organ nadzoru podkreślił, że koszty te winny być zwrócone na podstawie wydanego postanowienia obciążającego wierzyciela tymi kosztami, a nadto że zwrot pobranych od zobowiązanej Spółki kwot jest czynnością materialno-techniczną i w tym zakresie nie wymaga wydania odrębnego postanowienia. Na powyższe, uzupełnione, postanowienie z dnia [...]r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia w całości i zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy i 2) przepisów postępowania, tj. art. 64c § 7 zdanie pierwsze ustawy egzekucyjnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka szczegółowo opisała przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego z uwagi na stan faktyczny i prawny sprawy. Pełnomocnik w dalszej części uzasadnienia skargi wskazał, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Podniósł, że kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w art. 64c § 3 i § 4 u.o.p.e.a. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z kolei drugi ma charakter blankietowy, reguluje przypadki, gdy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, nie wskazując jednocześnie wprost do jakich okoliczności się odnosi. Przyjęta konstrukcja przepisów – w opinii autora skargi – determinuje też sposób rozpatrywania kwestii kosztów egzekucyjnych w kontekście wskazania, kogo koszty te winny obciążać. W pierwszej kolejności, jak podał, rozważenia wymaga, czy w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w przypadku zaś wykluczenia takiej sytuacji, konieczne staje się ustalenie, czy powstałe koszty egzekucyjne wobec takiego stanu rzeczy mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W obydwu przypadkach kwestią zindywidualizowanej oceny być musi, czy w realiach danej sprawy okoliczność niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, tudzież okoliczność niemożności ściągnięcia od zobowiązanego kosztów ma miejsce. Ocena ta – jak dalej argumentował – winna być dokonana z uwzględnieniem kryteriów wynikających z samych przepisów, jak też powszechnie akceptowanych w tym względzie poglądów judykatury i doktryny. Pełnomocnik podkreślił jednocześnie, że jest to tym trudniejsze w przypadku art. 64c § 4 u.o.p.e.a., ze względu na to, iż przepis ten jest blankietowy. Pełnomocnik Spółki stwierdził następnie, że postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę było niezgodne z prawem, co obligowało do obciążenia wierzyciela tą częścią kosztów egzekucyjnych, jaka przypadała na niezgodnie z prawem wszczęte i prowadzone postępowanie. Tymczasem nie można pominąć, że zgodnie z art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej, do wszczęcia egzekucji administracyjnej dochodzi w dwóch wymienionych tam przypadkach. Jednocześnie od oceny wszczęcia tej egzekucji zgodnie z prawem, art. 64c § 3 u.o.p.e.a. uzależnia ewentualny zwrot zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych i przeniesienie ich ciężaru na wierzyciela. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że czynność o jakiej mowa w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej jest czynnością niepodzielną. Tym samym nie jest możliwe wszczęcie egzekucji administracyjnej jedynie w pewnym zakresie niezgodnie z prawem. To, że w zarzutach Spółki zakwestionowano jedynie część dochodzonego obowiązku nie oznacza wcale, że egzekucja administracyjna tylko w tej części została wszczęta niezgodnie z prawem. Wszczęcie to nastąpiło bowiem z chwilą doręczeń wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych. Skoro zaś w tytułach tych, jak przyznał sam wierzyciel, obowiązek nie został zakreślony prawidłowo, to trudno uznać, żeby ich doręczenie nastąpiło zgodnie z prawem. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika Spółki, zaskarżone postanowienie narusza wymienione przepisy wobec przyjęcia, że do niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło tylko w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki zgodził się z organem nadzoru, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawione są tytuły wykonawcze, nie przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Odmiennie jednak sytuacja przedstawia się jeżeli chodzi o art. 64c § 4 u.o.p.e.a. Zaakcentował, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Brak faktycznej możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych może wynikać również z upadłości zobowiązanego, jego likwidacji czy też śmierci. Z kolei jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Wskazana sytuacja nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec zaś blankietowego charakteru art. 64c § 4 u.o.p.e.a. analiza takich przypadków nie może się sprowadzać tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych, ale także oceny, czy czynności takie nie naruszyły innych norm prawnych, wynikających z okoliczności niezwiązanych z samą egzekucją. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Pełnomocnik Spółki wskazał tutaj na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98, zgodnie z którym nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Zdaniem autora skargi pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wadliwości zapadłego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postanowienia. Pełnomocnik Spółki podkreślił także, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 u.o.p.e.a. regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Wadliwe też jest oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 u.o.p.e.a. stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. W ocenie pełnomocnika Spółki, zwrot kosztów egzekucyjnych na bazie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej nie stanowi jedynie czynności materialno-technicznej lecz jest zdeterminowany koniecznością uznania, że wystąpiły opisane tam przesłanki. Zagadnienie to wymaga rozważenia w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, co przesądza o konieczności orzeczenia w postanowieniu kończącym to postępowanie nie tylko w przedmiocie ich wysokości i strony obowiązanej do ich ponoszenia, ale także w pozostałych związanych z kosztami kwestiach. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 64c § 7 zdanie pierwsze ustawy egzekucyjnej, skoro mowa w nim o postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych bez bliższego sprecyzowania. Stąd też o tym, jakie kwestie w zakresie kosztów egzekucyjnych wymagają orzeczenia decyduje stan i przebieg konkretnego postępowania egzekucyjnego nie zaś stanowiąca podstawę do wydania postanowienia norma prawa. Dlatego pełnomocnik Spółki nie podzielił stanowiska organu nadzoru o braku konieczności rozstrzygnięcia w kwestii objętej zwrotem pobranych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych. Pełnomocnik wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 833/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "postanowienie w sprawie kosztów winno zawierać wszystkie elementy, które pozwoliłyby zobowiązanemu na dochodzenie pobranych a nie zwróconych kosztów egzekucyjnych". Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zaakcentował również, że jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad oznacza to, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Podkreślił, że niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru zaznaczył również, że nieistnienie obowiązku w części (dot. odsetek za zwłokę) pozostaje bez wpływu na samą prawidłowość i moment wszczęcia egzekucji. Częściowe nieistnienie obowiązku skutkuje wyłącznie obowiązkiem częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, co w sprawie miało miejsce. W pozostałym zakresie postępowanie było pozbawione wad prawnych. Na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. pełnomocnik wierzyciela (uczestnika w postępowaniu sądowym) poparł argumentację organu nadzoru, zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy został nakreślony wyżej i w ocenie Sądu nie zachodzi potrzeba jego ponownego szczegółowego przedstawiania. Zwrócić należy jedynie w tym miejscu uwagę, że w postępowaniu przed organami administracji publicznej sprawa toczyła się z wniosku Spółki (zobowiązanej) z dnia 24 stycznia 2012 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne prowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze, wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji z dnia [...]r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006 r. Kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi została od Spółki wyegzekwowana. W wyniku uwzględnienia zarzutu Spółki, dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę od egzekwowanej należności, postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne w części objętej tym zarzutem – w części nienależnie wyegzekwowanej. Z kolei decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaś sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...]zł i obciążył nimi wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 u.o.p.e.a. Z kolei organ nadzoru uchylił to rozstrzygnięcie w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]zł, uznając, iż nie znajduje w sprawie zastosowania art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej lecz art. 64c § 3 tej ustawy. Następnie organ nadzoru uzupełnił swoje rozstrzygnięcie w części dotyczącej obciążenia Spółki (zobowiązanej) pozostałymi kosztami egzekucyjnymi oraz odmówił uzupełnienia swojego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia konieczności zwrotu Spółce pozostałej części kosztów egzekucyjnych. Podkreślić w tym miejscu należy, że przedmiot sporu pomiędzy Spółką a organem nadzoru stanowią w istocie dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy stosowania art. 64c § 3 lub art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej w sytuacji, kiedy wszczęto, prowadzono i zakończono efektywnie postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wadliwy w części dotyczącej naliczonych w nim odsetek za zwłokę, za określony okres i w określonej kwocie, co zostało stwierdzone stosownym stanowiskiem wierzyciela oraz następnie postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tym zakresie; nadto w postępowaniu administracyjnym, w trybie zwykłym (odwoławczym) doszło do uchylenia decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. W ocenie skarżącej tytuł wykonawczy obarczony taką wadą nie może być podstawą do zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, gdyż nie jest możliwe jej wszczęcie jedynie w pewnym zakresie niezgodnie z prawem. Spółka nadto wyraziła pogląd, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych może wynikać nie tylko z przyczyn faktycznych, lecz także z przyczyn mających swe źródło w okolicznościach niezwiązanych z samą egzekucją, w tym z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Organ nadzoru uznał natomiast za możliwe ustalenie, iż doszło do wszczęcia i prowadzenia egzekucji w części niezgodnej z prawem oraz, że nie zaistniał przypadek umożliwiający obarczenie wierzyciela powstałymi kosztami egzekucyjnymi z przyczyny innej niż powołana wyżej. Druga kwestia sporna dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranych od zobowiązanego kosztów postępowania. Skarżąca Spółka twierdziła, że takie orzeczenie jest niezbędne, zaś organ nadzoru dowodził, że chodzi tu o czynność materialno-techniczną nie wymagającą wydania formalnego rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, że obie sporne kwestie były już przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 822/13 ze skargi tej samej skarżącej, w której wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) Sąd oddalił skargę Spółki. Odnosząc się do kwestii zwrotu nienależnie pobranych kosztów postępowania egzekucyjnego Sąd stwierdził w powyższym wyroku, iż zgodnie z treścią art. 64c § 7 zdanie pierwsze u.o.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Postanowienie to rozstrzyga o kosztach egzekucyjnych zakończonej (formalnie lub faktycznie) egzekucji i powinno obejmować wszystkie powstałe w jej toku koszty oraz rozstrzygać o zasadach ich ponoszenia czy rozliczenia pomiędzy uczestnikami postępowania, w którym taką egzekucję prowadzono. Z przepisu tego nie wynika, by w wydanym na jego podstawie postanowieniu organ egzekucyjny był obowiązany do orzeczenia w przedmiocie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, którymi obarczony został ostatecznie wierzyciel. Zwrot kosztów egzekucyjnych, w całości lub w części, dokonywany przez organ egzekucyjny, na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, nie wymaga wydania orzeczenia w tym przedmiocie skoro obowiązek takiego zwrotu wynika wprost z treści tej normy prawnej. W tym przypadku zwrot taki należy traktować jako czynność materialno-techniczną, zaś brak jej dokonania w stosownym terminie rodziłby dla uprawnionego możliwość skorzystania z przepisów regulujących bezczynność czy przewlekłość postępowania w tym przedmiocie. Kwota zwrotu takich kosztów stanowi sumę kosztów pobranych od zobowiązanego z uwzględnieniem (pominięciem) tych, którymi obciążony został wierzyciel wobec zaistnienia przesłanek z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania skarżonego postanowienia, "jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a". Wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.o.p.e.a.). W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, iż "przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. ma zastosowanie "po pobraniu" od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, a przepis art. 64c § 4 u.p.e.a., gdy koszty te od zobowiązanego nie mogą być ściągnięte, a więc przed ich pobraniem" (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 551/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). "Postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). "Chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, jest moment wystawienia przez niego tytułu wykonawczego" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 626/12 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Moment wszczęcia egzekucji administracyjnej wyznacza przepis art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym jej wszczęcie następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej). Obowiązek, o którym mowa w tym przepisie wynika z treści art. 2 ustawy egzekucyjnej (art. 1 u.o.p.e.a.) obejmującym podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej (§ 1 pkt 1) w tym odsetki za zwłokę. "Jeżeli egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.o.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnej podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1408/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Skoro egzekwowanym obowiązkiem jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki) i obie te należności wymagają określenia w tytule wykonawczym wystawionym na całą należność pieniężną (należność główna i wymagalne odsetki), to doręczenie tego tytułu zobowiązanemu lub zawiadomienie o zajęciu, wszczyna egzekucję tak opisanej należności zarówno w części należności głównej jak i w części należności ubocznej, zaś w sytuacji, gdy okaże się, że taki tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające egzekucję tylko należności ubocznej (w całości lub w części), to nie można zasadnie twierdzić, że egzekucja taka został wszczęta i prowadzona niezgodnie z prawem nie tylko w stosunku do należności ubocznej, której wada dotyczyła, lecz również w stosunku do należności głównej, co do której wady takiej nie stwierdzono. Sąd podkreślał dalej, że "objęcie jednym tytułem wykonawczym różnych należności pieniężnych, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, nie oznacza, że czynność wymagana w art. 26 § 5 tej ustawy jest "niepodzielna" w tym znaczeniu, iż nieprawidłowe określenie należności ubocznej skutkuje niezgodnością z prawem wszczęcia takiej egzekucji również w stosunku do należności głównej, co do której wadliwości tej nie stwierdzono. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji dotyczy obu tych należności (obowiązków) oddzielnie mimo, że z mocy ustawy są one objęte jednym tytułem wykonawczym i na jego podstawie są egzekwowane. O ile więc na podstawie jednego tytułu wykonawczego wszczęto i prowadzono egzekucję co do różnych obowiązków określonych kwotowo jako należność główna i uboczna, zaś tylko w stosunku do jednego z nich (kwoty odsetek) stwierdzono wadliwość oznaczającą, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji tej należności było niezgodne z prawem, to tylko do tej części egzekucji i kosztów egzekucyjnych z nią związanych można stosować przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, a więc dokonać zwrotu takich kosztów i obciążyć nimi wierzyciela, o ile spowodował on niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji w tym zakresie". Sąd zaznaczył jednocześnie, iż "przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej nie stanowi o zwrocie kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu i obciążeniu nimi wierzyciela w całości niezależnie od tego w jakiej części egzekwowanego obowiązku określonego i przedstawionego kwotowo, wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Niezgodne z prawem wszczęcie egzekucji odsetek zwłoki nie oznacza niezgodnego z prawem wszczęcia egzekucji kwoty głównej, gdyż są to różne obowiązki, mimo ich egzekucji w jednym postępowaniu egzekucyjnym i na podstawie tego samego tytułu wykonawczego, będącego podstawą wszczęcia egzekucji. Oznacza to możliwość umorzenia w części (np. w stosunku do odsetek zwłoki) prowadzonego postępowania egzekucyjnego i jego dalszego prowadzenia co do pozostałej należności oraz możliwość orzekania o kosztach egzekucyjnych prowadzonej w takim postępowaniu egzekucji w zależności od tego czy jej wszczęcie i prowadzenie było niezgodne z prawem co do części egzekwowanej należności (np. w stosunku do odsetek zwłoki) czy też do całości takiej egzekucji. Organ egzekucyjny stosując przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej ma na względzie warunki tam opisane, które umożliwiają rozdzielenie pobranych już od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych w zależności od tego w jakim przedmiocie, w jaki sposób i w jakim zakresie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji". Sąd odniósł się nadto do kwestii uchylenia decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. W tych ramach stwierdził, że okoliczność ta ma charakter trwały, przy czym odpada podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Uchylenie takiej decyzji następuje bowiem ze skutkiem ex nunc, tj. od momentu uchylenia. Przedstawione powyżej rozważania skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i uważa za własne. Co do znaczenia okoliczności, w zakresie dotyczącym kosztów egzekucyjnych innych niż obciążających wierzyciela i omówionych wyżej (odsetek zwłoki) Sąd orzekający aprobuje, podziela i odwołuje się do poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 668/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z zastrzeżeniem co do kosztów powstałych egzekucji ubocznej (tak samo orzekł WSA w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 822/13). Sąd w sprawach tych akcentował, że zgodnie z art. 64c § 1, § 2, § 3 i § 4 u.o.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a ustawy egzekucyjnej, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego (§ 1). Jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3 zł 40 gr (§ 2). Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (§ 3). Wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4b oraz art. 64e § 4a (§ 4). Zgodnie z treścią art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma za zadanie przymusowe dochodzenie obowiązków, do których wykonania został zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów określony podmiot, a których ten podmiot nie wykonał w sposób dobrowolny. Ustawa egzekucyjna określa zasady postępowania oraz środki przymusu jakie mogą być stosowane przez administracyjne organy egzekucyjne w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku o charakterze pieniężnym. W ustawie egzekucyjnej ściśle określono zasady, którymi kierować się powinien organ egzekucyjny w toku trwającego postępowania. Postępowanie egzekucyjne pociąga za sobą powstawanie kosztów egzekucyjnych, na które składają się opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, w tym opłata manipulacyjna oraz wydatki egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, którymi organ egzekucyjny obciąża zobowiązanego mają więc charakter obiektywny i wynikają wprost z konkretnych przepisów prawa, zarówno co do momentu ich powstania jak i ich wysokości. Sąd podkreślał, że jak wynika z przytoczonych przepisów prawnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Wyjątkowe przypadki, kiedy za powstałe koszty odpowiada wierzyciel występują wtedy, gdy: 1) tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, 2) wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, 3) koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Sąd zaznacza w tym miejscu, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zwalniających Spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych nie zaistniała. W sprawie nie zachodzi przypadek określony w art. 64c § 2 u.o.p.e.a. (wadliwość tytułu wykonawczego); z tego względu przepis ten zostanie w dalszym wywodzie pominięty. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi także przypadek wymieniony w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jak już wyżej wskazano, zobowiązana Spółka i organ nadzoru podzielają pogląd, że w sprawie należności głównej nie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Obydwie strony sporu toczącego się przed Sądem akceptują utrwaloną już interpretację art. 64c § 3, zgodnie z którą wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji w toku instancji wywołuje bowiem jedynie skutek ex nunc; skutek ex tunc wywołuje stwierdzenie nieważności decyzji. Poglądy te, które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, doznają wsparcia w argumentacji prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (w przywoływanym przez strony wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12), że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.o.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji". Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej a jedynie do jej uchylenia, wszczęcie i prowadzenie egzekucji należności głównej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej decyzji, nie było dotknięte bezprawnością. W konsekwencji więc nie było podstaw do obciążenia wierzyciela w tym zakresie kosztami egzekucyjnymi na podstawie przesłanki określonej w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. Przechodząc wreszcie do oceny możliwości zastosowania w sprawie spornej przesłanki zwolnienia zobowiązanej z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, określonej w art. 64c § 4 u.o.p.e.a. (wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) Sąd po raz kolejny uznaje za zasadne odwołanie się do argumentacji, zawartej w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 822/13 oraz I SA/Gl 668/13. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano na judykaturę i orzecznictwo gdzie wywodzi się, iż zgodnie z art. 64c § 4 u.o.p.e.a. wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., str. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (tak np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009 r., II FSK 1883/07, LEX nr 524026, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2659/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/08; wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wśród takich okoliczności wymienia się śmierć zobowiązanego lub ogłoszenie jego upadłości oraz sytuację, gdy wierzyciel wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania. Jak już wyżej wskazano spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni tego przepisu. Organ nadzoru wywodzi, że przepis nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne mogły być ściągnięte od zobowiązanej i faktycznie zostały ściągnięte. Okoliczność, że zostały następnie bezpodstawnie zwrócone Spółce – zdaniem organu – nie wpływa na ocenę możliwości orzekania o kosztach egzekucyjnych na podstawie wskazanego przepisu. Natomiast Spółka wywodzi, że orzekanie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych wymaga w pierwszej kolejności rozważenia legalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji; w przypadku natomiast stwierdzenia, że nie zachodzi przesłanka bezprawności, koniecznym jest rozważenie możliwości obciążenia zobowiązanego kosztami. Twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie możliwość obciążenia wierzyciela kosztami na podstawie art. 64c § 4 u.o.p.e.a. niewątpliwie istnieje, ponieważ hipotezą tego przepisu są objęte nie tylko przypadki faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (np. w wyniku jego zubożenia czy upadłości), ale również przypadki, gdy ściągnięcie kosztów od zobowiązanego pozostawałoby w kolizji ze standardami demokratycznego państwa prawa. Tak kwalifikuje sytuację, gdy uchylono decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, stwierdzając że prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej (zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności) jest zgodne z prawem, ale to organ ponosi ryzyko następczej wadliwości decyzji – konsekwencji tej wadliwości nie może przerzucić na zobowiązanego, który nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do przedmiotowych działań organu. Spółka powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98. Sąd, w ślad za argumentacją przedstawioną w wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 822/13 oraz I SA/Gl 668/13 stwierdza, że rację ma organ. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że zasadą jest odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. Wyjątek wymieniony przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. został oparty na ocenie egzekucji (jej wszczęcia i prowadzenia) jako niezgodnej z prawem. Ustawodawca zdecydował, że w przypadku, gdy egzekucja była bezprawna standardy demokratycznego państwa prawa nie dozwalają na obciążenie zobowiązanego jej kosztami. Kwalifikacja egzekucji jako bezprawnej (element ocenny) – jeżeli to wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji - z woli ustawodawcy łączy się z nakazem obciążenia kosztami wierzyciela (orzeczenie związane). W tym miejscu trzeba przypomnieć, że spierające się strony zgodnie twierdziły – a Sąd ten pogląd w pełni podziela – że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie daje podstaw do kwalifikowania egzekucji jako niezgodnej z prawem. Natomiast wyjątek wymieniony w art. 64c § 4 u.o.p.e.a. został oparty na ocenie, że koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Ustawodawca nakazuje ocenę sytuacji faktycznej pod kątem możliwości (braku możliwości) ściągnięcia kosztów od zobowiązanego. Brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego może mieć zarówno przyczyny faktyczne jak i prawne; ustawodawca ich nie wymienia. Należy to interpretować w ten sposób, że każda przyczyna, która doprowadziła do faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, mieści się w hipotezie normy. We wskazanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się natomiast do uwarunkowań aksjologicznych. Obowiązkiem stosującego prawo jest ustalenie, czy istnieje faktyczna możliwość ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, a nie ocena, czy koszty powinny być od zobowiązanego ściągnięte (do czego zmierza pełnomocnik Spółki). Sąd stwierdza, że wykładnia prezentowana przez pełnomocnika Spółki nie może zostać zaaprobowana. Jej konsekwentne stosowanie prowadzi bowiem do zakwestionowania powszechnie akceptowanego założenia racjonalności prawodawcy. Gdyby bowiem interpretować brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (poza faktycznym brakiem możliwości z przyczyn fizycznych lub prawnych) również jako niemożność uwarunkowaną aksjologicznie, przejawiającą się w twierdzeniu, że kosztami nie powinien być obciążony zobowiązany ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa (chociaż nie występuje faktyczny brak możliwości z przyczyn faktycznych lub prawnych), to przepis art. 64c § 3 byłby zbędny. Niewątpliwie bowiem sytuacja, gdy egzekucja kwalifikowana jest jako bezprawna mieści się w katalogu zdarzeń obejmujących przypadki, gdy zobowiązany nie powinien być obciążany kosztami ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa. Wykładnia, która prowadzi do ustalenia, że jakiś przepis jest zbędny jest niewątpliwie błędna. Wbrew przekonaniu pełnomocnika Spółki przywołany przez niego wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98 (LEX nr 36376) nie stanowi wsparcia prezentowanej przez pełnomocnika tezy. Wyrok ten bowiem odnosi się do przesłanki zwalniającej zobowiązanego z zapłaty kosztów egzekucyjnych, w aktualnym stanie prawnym wymienionej w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. Jak już wyżej wskazano wykładnia tego przepisu (chociaż odmienna od wykładni prezentowanej przez SN) nie jest między stronami sporna. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. ustawodawca wskazał akceptowane przez siebie standardy aksjologiczne, natomiast w art. 64c § 4 u.o.p.e.a. zdecydował, że również w sytuacji, gdy prowadzona egzekucja mieściła się w tych standardach aksjologicznych, istnieją przypadki faktyczne (wynikające z przyczyn faktycznych i prawnych), gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego i organ egzekucyjny winien obciążyć tymi kosztami wierzyciela. Zaprezentowana przez Sąd wykładnia językowa (w wyniku której określenie "nie mogą być ściągnięte" jest rozumiane jako faktyczny brak możliwości ściągnięcia, z przyczyn faktycznych lub prawnych) doznaje wsparcia w wykładni systemowej, która nie dozwala na zaakceptowanie wyniku wykładni opartego na założeniu zbędności przepisu. Sąd stwierdza, że również wynik wykładni celowościowej potwierdza prawidłowość dokonanej interpretacji. Niewątpliwie bowiem celem ustawodawcy było obciążenie kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, który doprowadził do konieczności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, uchylając się od dobrowolnej zapłaty należności. Wszelkie przeto wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. Ustawodawca nie daje podstaw do dokonania ponownej kwalifikacji, egzekucji już zakwalifikowanej jako zgodnej z prawem, w kategoriach innych standardów aksjologicznych, w celu uchylenia powinności zapłaty kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego. Mając na uwadze prezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawnych Sąd stwierdza, że zasadnie organ nadzoru stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków zwalniających zobowiązaną z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, które nie obciążały wierzyciela. Nie zachodzi bowiem przypadek wadliwości tytułu wykonawczego, ani przypadek wszczęcia i prowadzenia niezgodnej z prawem egzekucji, co do należności nie stanowiącej odsetek zwłoki, co do której egzekucja ta była wadliwa; nie zachodzi również przypadek, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Przebieg postępowania jednoznacznie wykazał, że sporne koszty mogły być ściągnięte od zobowiązanej i ściągnięte zostały, a tym samym organ nadzoru nie naruszył przepisów prawa, a to przepisu art. 64c § 3 i art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej. Zasadnie i zgodnie z prawem obciążył Spółkę kosztami egzekucyjnymi w zakresie w jakim nie ciążyły one na wierzycielu. Końcowo, odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania w sprawie wydania postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych (zarzut naruszenia art. 58 § 1 ustawy egzekucyjnej, zawarty w zażaleniu wierzyciela) wskazać należy, że okoliczność ta nie ma przesądzającego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Zawieszenie dotyczyło bowiem postępowania w sprawie wydania postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych a nie samego postępowania egzekucyjnego w administracji. Art. 58 § 1 u.o.p.e.a. odnosi się natomiast do pozostawania w mocy dokonanych czynności egzekucyjnych w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego a nie postępowania w sprawie wydania postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jedynie dla porządku stwierdza, że nie podziela poglądu przyjętego w wyrokach tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 703/13 z dnia 25 lutego 2014 r. oraz I SA/Gl 743/13 z dnia 8 grudnia 2014 r. (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż w przypadku uchylenia przez organ nadzoru postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela i orzeczenia o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Postępowanie prowadzone z wniosku zobowiązanego złożonego na podstawie art. 64c § 7 u.o.p.e.a. – niezależnie od jego wyniku – jest postępowaniem w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ jest obowiązany załatwić wniosek zobowiązanego merytorycznie lub procesowo. Niezależnie od tego, czy zobowiązany czy wierzyciel zostanie obciążony kosztami, wniosek inicjuje postępowanie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Okoliczność, iż dwa różne podmioty mogą zostać obciążone kosztami egzekucyjnymi nie stanowi podstawy do wywodzenia o istnieniu dwóch "spraw administracyjnych", zróżnicowanych podmiotowo i przedmiotowo. Postanowienie wydane w tym trybie jest co do istoty rozstrzygnięciem sporu co do podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów egzekucyjnych. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane w art. 64c § 3 lub § 4 u.o.p.e.a., decydujące o rozdziale tych kosztów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1027/08; z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 139/06; z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 524/07, wszystkie publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na względzie okoliczność, iż organ nadzoru nie dopuścił się żadnych naruszeń prawa stanowiących podstawę do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.