I FSK 2038/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 238/18 w sprawie ze skargi T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: syndyk masy upadłości T. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od syndyka masy upadłości T. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 238/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę T. [...] Sp. z o.o. (obecnie: syndyk masy upadłości T. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 15 lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. i uchylił zaskarżone postanowienie. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. (data wpływu: 26 września 2016 r.) z wykazaną w niej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 617.821 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z tej deklaracji upływał 25 listopada 2016 r. Mając na uwadze, że na wykazaną kwotę zwrotu składała się m. in. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe (tj. od kwietnia do lipca 2016 r.), objęte kontrolą podatkową, jak też fakt wszczęcia takiej kontroli w odniesieniu do rozliczenia za sierpień 2016 r. i niezakończenie ww. procedur przed upływem terminu zwrotu podatku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji), postanowieniem z 23 listopada 2016 r., przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r. Uzasadniając powyższe organ wskazał na konieczność dokonania czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych w okresie od 1 kwietnia do 30 lipca 2016 r. z dostawcami i odbiorcami spółki jako niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez podatnika dokumentami oraz potwierdzenia deklarowanych dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie organ odwoławczy, postanowieniem z 15 lutego 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 274b § 1, art. 277 oraz art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wskazano, że organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za sierpień 2016 r. Kontrola podatkowa za okresy od kwietnia do lipca 2016 r., której ustalenia mają bezpośredni wpływ na sporne w niniejszej sprawie rozliczenie, nie została zakończona z uwagi na podjęte dodatkowe czynności (wyszczególnione przez organ odwoławczy), mające na celu stwierdzenie zasadności zwrotu. Z analizy dotychczas zgromadzonych dokumentów wynikało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) były w ponad 90% nabywane od jednego kontrahenta krajowego i w krótkim odstępie czasu transportowane do Czech, Słowacji, Łotwy i Niemiec. Ze względu na powyższe, w ocenie organu, wyjaśnienie zasadności żądanego zwrotu podatku wymagało: (1) dokonania kontroli dokumentacji księgowej spółki za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 16 czerwca 2016 r., pozostającej w dyspozycji organów ścigania; (2) sprawdzenia dostawcy i pochodzenia towarów (wniosek o kontrolę lub czynności sprawdzające); (3) sprawdzenia firm transportowych, przesłuchania kierowców; (4) sprawdzenia odbiorców towarów (wnioski SCAC); (5) przesłuchania przedstawicieli spółki; (6) ewentualnych oględzin miejsc załadunku. Po analizie akt sprawy organ uznał działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego za zgodne z przepisami prawa. Do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezbędne jest bowiem podjęcie przez organ pierwszej instancji ww. czynności, co uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku. Przewidywany termin zakończenia kontroli za okres kwiecień – lipiec 2016 r., określony na 31 marca 2017 r., organ uznał za mało prawdopodobny. Przywołano również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na konieczność poszanowania - przy dokonywaniu przedłużenia terminu zwrotu podatku - zasady proporcjonalności. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że pomimo lakonicznego uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzony materiał dowodowy na tyle dobrze dokumentował podjęte przez ten organ czynności, że możliwym stało się poddanie podjętych działań bezstronnej ocenie pod kątem wystąpienia przesłanki "odroczenia" terminu zwrotu i zgodności z prawem tego postanowienia. Mimo zatem zasadności zarzutu wadliwego uzasadnienia postanowienia, nie stanowił on podstawy do jego uchylenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższe postanowienie skarżąca powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu, tj. zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., poprzez: (1) wskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do weryfikacji transakcji w okresie od kwietnia do lipca 2016 r., pomimo, że kontrola podatkowa za ten okres jest już prowadzona; (2) dowolne przedłużenie terminu zwrotu do 29 czerwca 2018 r., mimo, iż przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za sierpień 2016 r. został określony na 13 stycznia 2017 r., co świadczy o braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia; (3) brak merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz wskazania w treści postanowienia obiektywnych przyczyn uzasadniających tak odległy termin zakończenia weryfikacji rozliczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., III SA/Gl 386/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki. Przedmiotowe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1737/17, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki. Sąd kasacyjny za zasadny uznał bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i nakazał Sądowi pierwszej instancji odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku oraz zarzutu złamania zasady dwuinstancyjności postępowania. 3.2. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał ją za zasadną. Podkreślając granice związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle poczynionych dotychczas ustaleń faktycznych w sprawie istniały okoliczności uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym spełniona została przesłanka do przedłużenia terminu do jego dokonania. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący arbitralności i dowolności we wskazaniu terminu, do którego przedłużenie nastąpiło. Zdaniem Sądu, bez podania danych dotyczących planowanych czynności, ich zakresu i rozłożenia w czasie wyznaczenie terminu z 19 miesięcznym wyprzedzeniem narusza zasadę proporcjonalności, wynikającą z prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia również nie odnosi się do kwestii terminu zakończenia weryfikacji na 29 czerwca 2018 r. Wyznaczenie tak odległego terminu wymaga od organu podatkowego stosownego umotywowania decyzji w tym zakresie, czemu organ nie sprostał. Sąd zauważył też, że organ dysponował już w listopadzie 2016 r. dokumentacją z prowadzonego śledztwa (sygn. VI Ds. 99/14), a zatem w dacie wydania zaskarżonego postanowienia dostępny mu był szerszy materiał dowodowy przydatny do określenia zakresu czasowego niezbędnych czynności. W niniejszej sprawie ponad 90% towarów było nabywanych od jednego kontrahenta z siedzibą na terytorium kraju, co nie powinno czynić weryfikacji nadmiernie skomplikowaną. Kwestie te umknęły organowi odwoławczemu, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera ich omówienia. Wprawdzie biorąc pod uwagę dyspozycję art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy uzupełnił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o argumentację w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie wskazując jednak na przyczyny tak odległego jego oznaczenia. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (w uzasadnieniu wyroku omyłkowo przywołane jako: "art. 145 § 1 pkt a i c") p.p.s.a. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, wbrew przedstawionym okolicznościom i doświadczeniu, iż organy podatkowe niedostatecznie uzasadniły wyznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku za sierpień 2016 r. na dzień 29 czerwca 2018 r., naruszając zasadę proporcjonalności; b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na uchybieniach przepisów materialnych mających wpływ na wynik sprawy, podczas gdy: (1) w sprawie spełnione zostały prawidłowo przesłanki z art. 87 ust. 2, a mianowicie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2016 r. zostało wydane w toku kontroli podatkowej i w związku z koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, a nadto ww. okoliczności oraz termin przedłużenia zwrotu był należycie uprawdopodobniony; (2) w okolicznościach faktycznych sprawy brak było uchybień art. 87 ust. 2, wskazujących, że gdyby nie zaistniały, zasadne było niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu i dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika lub wydanie postanowienia o innej treści, a zatem brak było podstaw do orzekania w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez oparcie wyroku na przesłance innych uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał owych "innych uchybień procesowych", ani też nie wykazał ich istotnego wpływu na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi spółki na postanowienie organu odowławczego, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie kasator zrzekł się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu jest zasadna. 5.2. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić przy tym należy, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09; CBOSA). Z tych też względów zarzut dotyczący tej kwestii może wywołać najdalej idące skutki procesowe i należy go rozpoznać w pierwszej kolejności. 5.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ta ostatnia kwestia ma przy tym dość istotne znaczenie, gdyż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma więc charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut jego naruszenia, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 5.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację autorowi skargi kasacyjnej co do tego, iż Sąd pierwszej instancji, uchylając objęte skargą postanowienie tego organu m. in. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zatem z uwagi na "inne naruszenie przepisów postępowania", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie wskazał ani naruszonych przepisów, ani też wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, powyższe uchybienie - z uwagi na treść normy prawnej określonej w art. 153 p.p.s.a. - wywiera istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy, będąc na podstawie ww. przepisu związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie, w obszarze zastosowanych norm procesowych w istocie nie wie, jak ta ocena i zalecenia Sądu się kształtują. 5.5. Niezależnie od powyższego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe jeszcze pod jednym względem. Otóż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadome jest, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie tożsamym do tego, który wydał skarżone obecnie orzeczenie, wyrokiem z 7 maja 2018 r., III SA/Gl 249/18, oddalił skargę spółki na postanowienie organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2016 r. Co istotne, orzeczenie to zapadło w stanie faktycznym analogicznym do stanu rozpoznawanej sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, wydając po upływie 14 dni, w takim samym składzie orzekającym, w niemalże identycznym stanie faktycznym skarżony obecnie wyrok o diametralnie odmiennej od poprzedniego orzeczenia treści, w żaden sposób nie wyjaśnił w jego uzasadnieniu powodów zmiany swojego stanowiska. Działania takiego (a raczej zaniechania) nie można zaakceptować. 5.6. Uzasadniony jest ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), a w konsekwencji także powiązane z nim uchybienie regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowienia organu z uwagi na wadliwie stwierdzone przez Sąd naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie zaznaczenia wymaga przede wszystkim, że na obecnym etapie sporu jego przedmiotem nie jest zasadność samego przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej, a kwestia określenia terminu końcowego tego przedłużenia. Skarżąca, a za nią Sąd pierwszej instancji, stoją na stanowisku, że wyznaczenie terminu weryfikacji rozliczenia podatku na 29 czerwca 2018 r., podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji w tym przedmiocie zapadło 23 listopada 2016 r., a jego uzasadnienie nie zawiera żadnych informacji o planowanych czynnościach, ich zakresie i rozłożeniu w czasie, nosi cechy arbitralności i dowolności. Taka ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje jednakże na aprobatę. 5.7. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Brzmienie zacytowanego przepisu wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Organ ten nie jest przy tym skrępowany jakimikolwiek ścisłymi warunkami zarówno co do samej możliwości podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wskazania konkretnej daty końcowej tego przedłużenia. Z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika bowiem, że termin zwrotu może zostać przedłużony "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a jego moment finalny wyznacza "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika". Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te dwa kryteria wyznaczają zakres uznania administracyjnego organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie, analiza uzasadnienia postanowienia organu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej prowadzi zaś do wniosku, że rozstrzygnięcie to mieści się w zakreślonych powyżej granicach uznania administracyjnego. Odnosząc się w tym miejscu do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że: "(...) Trudno (...) przyjąć za zasadne wyznaczenie terminu weryfikacji rozliczenia podatku na 29 czerwca 2018 r., podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji zapadło 23 listopada 2016 r., a jego uzasadnienie nie zawiera żadnych informacji o planowanych czynnościach, ich zakresie i rozłożeniu w czasie. (...)", wskazać należy, że o ile postanowienie organu pierwszej instancji w istocie zostało uzasadnione w sposób lakoniczny, o tyle postanowienie organu odwoławczego (którego ocena jest przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w rozpoznawanej sprawie) zostało już - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzasadnione w sposób prawidłowy. W jego treści wymieniono bowiem szereg czynności procesowych (dotychczas podjętych lub których podjęcie jest planowane), od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki. Wskazano również, że z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych (także zagranicznych), a także fakt, iż w niektórych przypadkach wynik jednych czynności determinuje potrzebę podjęcia kolejnych, wyznaczenie tak odległego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki było uzasadnione. Należy również odnotować pewną niekonsekwencję w stanowisku Sądu pierwszej instancji, który - z jednej strony - zarzuca organom podatkowym arbitralność i dowolność w określeniu w rozpoznawanej sprawie terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, stwierdzając następnie w dalszej części uzasadnienia wyroku, że "(...) Wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez inne organy, miejscowo właściwe dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy w przypadku SCAC organy podatkowe innych państw członkowskich. (...)". Istotne jest przy tym, że na takie właśnie okoliczności - jako wpływające na długość procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku wnioskowanego przez spółkę - zwrócił uwagę organ odwoławczy w swoim postanowieniu. Podsumowując stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez złamanie zasady proporcjonalności, nie zasługiwało na akceptację. 5.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Mając zatem na względzie zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę spółki. 5.9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składa się uiszczony przez organ wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, które określono, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).