I FSK 567/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 417/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.369.2018.2.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 417/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy K. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. W odniesieniu do zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zajęła stanowisko, że: (1) w sytuacji, gdy od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, to wystąpiło prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej), a jednocześnie Gmina oraz podległa jej jednostka budżetowa, tj. Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy ("KUZG"), poprzez którą realizowane są bieżące zadania wodno-kanalizacyjne i której wybudowana infrastruktura zostanie przekazana na podstawie umowy użyczenia, nie mają w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności, obowiązku wyliczenia sposobu określania proporcji określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy; (2) w przypadku zaś uznania, że w odniesieniu do wskazanych w pkt (1) zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków Gmina jest obowiązana do wyliczania sposobu określenia proporcji z art. 86 ust. 2a i stosowania przepisów art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u., przyjąć należy, że po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku od towarów i usług, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., jest kalkulacja prewspółczynnika jako rocznego udziału dostarczonej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców. 1.2. Dyrektor KIS stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (ściekową) w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie MF". Gmina nabywa bowiem towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponieważ z uzupełnienia wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej oprócz czynności opodatkowanych występują czynności zwolnione od podatku, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, należy uwzględnić również art. 90 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora KIS przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje bowiem możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Ponadto sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte (wytworzone) na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy mają pośredni związek również z działalnością gospodarczą. Gmina nie wskazała obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. 1.3. Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania. W ocenie WSA prewspółczynnik proponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwalając na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży oraz na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. WSA podkreślił specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, która jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Kryteria te w mniejszym stopniu realizuje metoda zaproponowana dla samorządowych jednostek budżetowych w rozporządzeniu MF, obowiązek stosowania której wskazał Dyrektor KIS, ponieważ polega ona na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. WSA nie zgodził się oceną Dyrektora KIS dotyczącą argumentacji przedstawionej przez Gminę na uzasadnienie wybranej przez nią metody określenia prewspółczynnika. 2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.1. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. 2.1.1. art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez błędne uznanie przez WSA, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika; 2.1.2. art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków przedstawionych na gruncie przedmiotowej sprawy Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 u.p.t.u., a także w rozporządzeniu MF; 2.1.3. art. 86 ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia MF przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i niezastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia MF, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, że w sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem WSA to metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć; 2.1.4. art. 86 ust. 2a i 2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF przez błędne uznanie, iż Gmina będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej w ramach jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. 3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Sprawa niniejsza, za zgodą obu stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.3. Skargę kasacyjną Szefa KAS, rozpoznaną zgodnie z wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania podniesionymi w niej zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną. 4.4. Na etapie postępowania kasacyjnego spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy sposobu ustalenia proporcji (prewspółczynnika) właściwej do wyodrębnienia podlegających odliczeniu kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (wodno-kanalizacyjną), realizowaną przez jednostkę budżetową Gminy (KUGZ). Poprzez zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor KIS kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko Gminy o zasadności zastosowania proporcji opartej na rocznym udziale dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców (odbiorców zewnętrznych oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy). 4.5. Zagadnienie sposobu określenia proporcji na potrzeby odliczenia przez gminy podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi w związku z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego odwołał się również Sąd pierwszej instancji. Przykładem tego orzecznictwa są wyroki: z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18, z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1166/18, z 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1015/19, z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1354/19, z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1609/17, z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1571/19, z 17 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20, z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 772/18 i z 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1417/18, z 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1207/19 (dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w tych wyrokach, zgodnie z którym przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF (wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, dopuszczają szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Nie statuują przy tym obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika bowiem, że jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia MF) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przyznał to zresztą Dyrektor KIS na s. 10 skargi kasacyjnej zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, że "art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Należy przy tym jednak pamiętać, że wybrany sposób musi być bardziej reprezentatywny". To, że dopuszczalność wyboru metody nie może być utożsamiania z dowolnością tego wyboru jest oczywiste – wybrana metoda musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. 4.6. Uwzględniając powyższe przede wszystkim stwierdzić należy, iż chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. na skutek uznania za dopuszczalną wykładni tych przepisów, pozwalającej na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu MF pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że sposób określenia proporcji wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wykładni przypisanej mu przez Dyrektora KIS w omawianym zarzucie i nie wyraził poglądu, iż do odstąpienia od zastosowania przepisów rozporządzenia MF wystarczające jest przekonanie podatnika, że określony tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice jego działalności i dokonywanych nabyć. Sąd ten stwierdził natomiast jednoznacznie, iż "Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W art. 86 ust. 2b u.p.t.u. określone zostały właśnie przesłanki, których spełnienie pozwala uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w rezultacie odstąpić od zastosowania sposobów określenia proporcji wynikających z rozporządzenia MF. Odrębną kwestią, należącą jednak do sfery zastosowania powyższych przepisów, jest ocena Sądu pierwszej instancji, że metoda zaproponowana przez Gminę jest bardziej reprezentatywna dla działalności wodno-kanalizacyjnej niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF. 4.7. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b i 2h w związku z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF, w ramach którego Dyrektor KIS podniósł, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Gmina będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (pkt 2.1.4. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Dyrektora KIS, wyrażonym na s. 11 skargi kasacyjnej, "sposób określenia proporcji wprowadzony przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (jednostki organizacyjne gminy)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to nie jest zasadne. Skoro bowiem przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do możliwie najlepszego odzwierciedlenia tego, jak zakupy służące całości aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a jak pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik odliczeń, jeśli to ten prewspółczynnik będzie stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. To właśnie cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W ustawie o podatku od towarów i usług wskazanych zostało kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, a przy tym nie jest to katalog zamknięty. Przedstawiona wyżej wykładnia znajduje oparcie w treści wskazanego przez Dyrektora KIS art. 86 ust. 2a u.p.t.u., stanowiącego – w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej". Oznacza to, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż o słuszności stanowiska Dyrektora KIS nie świadczy treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w oparciu o którą a contrario wywiódł on, że "prawodawca umożliwia ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez niego zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej. Ustawodawca nie przewidział jednak takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego czy dla pewnego rodzaju działalności" (s. 12 skargi kasacyjnej). Przepis ten jednoznacznie dotyczy bowiem wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem konkretnego składnika majątkowego – nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie oceniał zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego w wydatkami poniesionymi na konkretny składnik majątkowy. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który – jak uznał Dyrektor KIS – w rozpoznanej sprawie znajduje zastosowanie, nie wprowadza podziału na wydatki inwestycyjne i bieżące (eksploatacyjne). Ponieważ w świetle wskazanych wyżej przepisów dopuszczalne jest określenie prewspółczynnika odnoszącego się do danego rodzaju działalności gminy, nie mogą być uznane za zasadne argumenty Dyrektora KIS, że "Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji", a "Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne" (s. 11 skargi kasacyjnej). Natomiast jako nietrafione ocenić należy twierdzenie Dyrektora KIS że "Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu" (s. 12 skargi kasacyjnej). Jeżeli bowiem dana gmina w sposób uprawniony odstępuje od zastosowania metod określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu MF, to na przeszkodzie wyliczeniu proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę nie mogą stać przepisy tego rozporządzenia. Gmina nie ma obowiązku zachowania przyjętego w rozporządzeniu kryterium zróżnicowania metod określenia proporcji według rodzajów jednostek organizacyjnych tejże gminy. W takim bowiem przypadku przepisy rozporządzenia MF nie mają zastosowania, a więc gmina może ustalić odrębny sposób określenia proporcji dla danego rodzaju swojej działalności. 4.8. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., którego to naruszenia Dyrektor KIS upatruje w błędnej wykładni tych przepisów i przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W ocenie Dyrektora KIS Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF, a zatem przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 u.p.t.u., a także w rozporządzeniu MF (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor KIS odwołał się do broszury informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r., w której wskazano, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu MF. Jak jednak słusznie zauważył Dyrektor KIS, broszura ta nie stanowi źródła prawa. Nie ulega wątpliwości, iż ma ona charakter wyłącznie informacyjny i chociaż może dostarczać podatnikom wiedzy o sposobach ustalania proporcji, to zawarte w niej treści nie przesądzają o tym, że proponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji nie jest adekwatna do prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków – o tym decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy. Dlatego też nie mógł być skuteczny argument Dyrektora KIS, że "wydając interpretację indywidualną w analizowanej sprawie – w celu zachowania jednolitości i pozostania w zgodzie z intencją ustawodawcy – dokonał analizy opisanego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Gminy zgodnie z uwagami i wskazówkami zawartymi m.in. w ww. broszurze. (...) Ministerstwo Finansów wydając broszurę (...) działało w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów" (s. 11 skargi kasacyjnej). Oceniając omawiany zarzut przede wszystkim jednakże należało mieć na względzie, że podane w rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji oparte zostały na określonych założeniach. I tak, przyjęcie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (w rozporządzeniu wzory zróżnicowano jedynie w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu obsługującego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycję przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego uzasadniano bowiem cechami relewantnymi tych jednostek, które to jednostki z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług, a w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Tymczasem w przypadku działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków sytuacja jest zasadniczo odmienna od sytuacji zakładanej przez prawodawcę. Specyfika tego rodzaju działalności, na którą zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Jak bowiem słusznie Sąd ten wskazał, działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż cel gospodarczy, mają tu znaczenie marginalne. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej – co do zasady – to właśnie proporcja "ilościowa", taka jak przedstawiona we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, stwarza możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już bowiem wskazano, Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w minimalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo celem Gminy jest świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (trzecich). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę oparty jest na jednoznacznych i jasnych kryteriach, jako że uwzględnia roczny udział dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy) oraz odebranych od tych odbiorców ścieków. W rezultacie zaś pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, wykonywanymi w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyjaśniła, że w przypadku zadań wodno-kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, a więc można odliczyć podatek na podstawie wskaźnika struktury sprzedaży wody i odebranych ścieków obliczonego za 2017 r., który wyniósł 97,91 % (po zaokrągleniu 98%). Uzasadniając zaś zasadność zastosowania proponowanego sposobu określenia proporcji, Gmina prewspółczynnik ten porównała z proporcją obliczoną według metody przewidzianej w § 3 ust. 2 rozporządzeniu MF dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, która w 2017 r. wyniosła 2% (w KUZG – 30%). Podkreśliła przy tym konieczność uwzględnienia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz okoliczność, że dobór metody obliczenia prewspółczynnika winien możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wykazała, że metoda oparta na prewspółczynniku określonym w rozporządzeniu MF nie odzwierciedla w sposób właściwy zakresu wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do celów działalności gospodarczej i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora KIS, że Gmina przedstawiła opinię niepopartą żadnymi argumentami, a porównanie prewspółczynników wyliczonych metodą Gminy i według rozporządzenia MF w żadnym razie nie dowodzi, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości wody i ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą i cele inne. Skoro z wyliczenia Gminy oraz specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej wynika, iż jest to w głównej mierze działalność gospodarcza, to – wbrew przekonaniu Dyrektora KIS – podniesiona przez niego okoliczność, że sposób proponowany przez Gminę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w wyższej wysokości niż przy sposobie określonym w rozporządzeniu MF, stanowi argument potwierdzający zasadność uznania tej metody na bardziej reprezentatywną niż przewidziana w tym rozporządzeniu. Dyrektor KIS podniósł również, że wybrana metoda ustalenia proporcji powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, a także sposobowi finansowania tej jednostki. Wskazać więc należy, że przyjęty w rozporządzeniu MF wzór, sprowadzający się do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego, utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy też inne źródła finansowania) związane są wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Zważywszy na wskazaną wyżej specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, będącej w głównej mierze działalnością gospodarczą, przyznawane w tym obszarze dofinansowania (dotacje) mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. – System Informacji Prawnej LEX). Nie można więc racjonalnie zakładać, że korzystanie z dofinansowania (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) służyć będzie jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby zatem do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi oraz niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Natomiast argument Dyrektora KIS, że sposób obliczenia proporcji podany przez Gminę "nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą" (s. 12 skargi kasacyjnej) w istocie prowadzi do wniosku o konieczności ustalenia zakresu odliczenia jeszcze szerszego niż to założyła Gmina proponując prewspółczynnik, który nie uwzględnia tego, że usługi świadczone na rzecz jej jednostek organizacyjnych mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. 4.9. W konsekwencji jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny zastosowania art. 86 ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, polegającej na zastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i niezastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia MF (pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia). Jako skutek tejże oceny Dyrektor KIS wskazał bowiem błędne uznanie przez WSA, że w sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, ponieważ metoda wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice jej działalności i dokonywanych nabyć. Jak zaś wyjaśniono wyżej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że metoda określenia proporcji podana przez Gminę jest bardziej reprezentatywna dla jej działalności wodno-kanalizacyjnej niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF. W rezultacie zaś ocena tego Sądu co do zastosowania powyższych przepisów była właściwa. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności twierdzeń Dyrektora KIS, iż wbrew Sądu pierwszej instancji, nie zmienił stanu faktycznego sprawy. Twierdzeń tych nie powiązano bowiem z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa. 4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS uznając, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Bożena Dziełak Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski