I FSK 1207/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 22/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.482.2018.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 22/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy O. (dalej: skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację, w tym w jego uzupełnieniu, Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach ustawowych zadań własnych za pomocą sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności gospodarczej świadczy mieszkańcom Gminy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (dalej: działalność wodno-kanalizacyjna). Usługi te są w całości kwalifikowane jako czynności podlegające opodatkowaniu stawką 8%, dokumentowane fakturami VAT, zaś należny z tego tytułu podatek jest wykazywany we właściwych rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Prowadzona przez Gminę działalność wodno-kanalizacyjna jest jedynie w minimalnym stopniu wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza, tj. dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy, w przypadku których czynności te stanowią obrót wewnętrzny (1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń) dokumentowany i rozliczany notą księgową, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. 3. W związku z prowadzeniem wskazanej działalności Gmina ponosi wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej, w szczególności w roku 2018 skarżąca realizowała projekt poprawy gospodarki wodno-kanalizacyjnej współfinansowany ze środków Unii Europejskiej. Ponadto skarżąca ponosi wydatki dotyczące bieżącego utrzymania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (tj.: bieżące naprawy, usługi konserwacji, zakup energii, badania jakości wody itp.). Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Skarżąca może przyporządkować dokonywane zakupy bieżące oraz inwestycyjne bezpośrednio do działalności wodno-kanalizacyjnej. 4. Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z prowadzoną działalnością stosując sposób określenia proporcji obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej : Rozporządzenie), który wynosi 14%. 5. Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej, opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków, która legła u podstaw złożonego wniosku interpretacyjnego wykazała, że dotychczasowa metoda rozliczeń oparta o wzór wynikający z Rozporządzenia nie pozwala na prawidłowe proporcjonalne przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi w rzeczywistości 99% ogólnego obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej. W świetle dokonanej analizy Gmina planuje wprowadzenie indywidualnego wzoru, który będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. 6. Mając na uwadze powyższy opis Gmina zadała następujące pytanie interpretacyjne: czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków? 7. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że uprawnienie takie będzie jej przysługiwało, pod warunkiem, że wykonywanie tego uprawnienia będzie związane z obowiązkiem określenia w pierwszej kolejności, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupowych. 8. W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2018 r., Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie Organu działalność Gminy ogólnie finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia natomiast rzeczonych elementów, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie działalności wodno-kanalizacyjnej. Innymi słowy wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody (odprowadzonych ścieków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i dlatego nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W konsekwencji zastosowanie proponowanej przez skarżącą metody mogłoby prowadzić do ryzyka nieadekwatnego, a więc niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy, uchylił interpretację wskazując w uzasadnieniu, że Organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT, gdyż w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku nie było podstaw do zakwestionowania sposobu określenia proporcji, wskazanego przez Gminę. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia proporcjonalności i neutralności VAT w możliwie najbardziej reprezentatywnym w określonych warunkach stopniu. W ocenie Sądu sposób przedstawiony przez Gminę był bowiem bardziej reprezentatywny, niż ten, który można by wyprowadzić w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu, zwłaszcza, że Organ nie uwzględnił w swojej ocenie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej Gmin przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT; jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne, dlatego też winna ona być wyodrębniona, aby zagwarantować pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w takim samym zakresie, w jakim prawo to mają podmioty gospodarcze. 10. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; 2) 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje, że orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 3) art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę odpowiada specyfice prowadzonej działalności, jest reprezentatywny oraz oparty na jednoznacznych i jasnych kryteriach w porównaniu do wzoru rekomendowanego w Rozporządzeniu, a co za tym idzie, że jest on prawidłowy i powinien znaleźć zastosowanie; 4) § 3 ust. 2 Rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania wzoru określonego w Rozporządzeniu. 11. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 12. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 13. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zarzuty skargi kasacyjnej nie miały jednak usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 14. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór dotyczy w istocie wyłącznie kwestii materialnoprawnych i to bez względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego. Skarżący kasacyjnie Organ podważa bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że kontrolowana interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, z tego względu zasadne pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionego w pkt. 10 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia, który należy rozpoznać łącznie z zarzutem przedstawionym w pkt. 10 ppkt 4, który bez wyraźnej ku temu potrzeby został w skardze kasacyjnej wyodrębniony, tymczasem odnosi się on do błędnego zastosowania § 3 ust. 2 Rozporządzenia wydanego w celu wykonania powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Za taką kolejnością rozpoznania zarzutów przemawia dodatkowo to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter formalny (art. 146 § 1 P.p.s.a.) bądź ustrojowo-kompetencyjny (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.) - w obu przypadkach wynikowy, a na dodatek w obu przypadkach podniesione zarzuty nie zostały uzasadnione. 15. Punktem wyjścia dla oceny zarzutów prawnomaterialnych oraz dla dalszych rozważań jest dyspozycja art. 86 ust 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej: sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust. 2b omawianego przepisu przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to może on zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 16. W powołanym wyżej przepisie (art. 86 ust. 22) wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego zdefiniowanego w § pkt 9 Rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). 17. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy na wstępie odnotowania wymaga kilka kwestii: po pierwsze w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest sporne, że brak jest przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Właściwe w tym zakresie Rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego wzór ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia sposobu określenia proporcji dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów - jak powiedziano w ust. 16 uzasadnienia - Rozporządzenie przewiduje wzory odmienne. 18. Po drugie, co przyznał Organ na s. 9 skargi kasacyjnej - obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o VAT w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań (co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom), aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodą dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika zresztą z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o VAT, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady Gminy wykonują działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. 19. Po trzecie, w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina jednoznacznie wskazała, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, że jest w stanie przyporządkować dokonywane zakupy bieżące oraz inwestycyjne bezpośrednio do działalności wodno-kanalizacyjnej (zob. s. 2 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uszło natomiast, że rzeczona działalność skarżącej jest w jeszcze mniejszym stopniu, niż przyjął to Sąd pierwszej instancji, wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza, tj. dostarczaniu wody i odbioru ścieków dla swoich jednostek organizacyjnych. Dwie z tych jednostek (a nie jak wskazał Sąd pierwszej instancji – wszystkie, zob. s 2 ) oprócz zadań publicznoprawnych wykonują także, choć w niewielkim stopniu, czynności związane z działalnością gospodarczą. Mowa tu o Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w O. (odpłatne usługi opiekuńcze) oraz Szkole Podstawowej w P. (najem dwóch lokali mieszkalnych i jednego użytkowego). Ostatnia kwestia wynika nie tylko z pisma Gminy z 2 listopada 2018 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie Organu do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku interpretacyjnego (zob. k. 12-13 akt administracyjnych), ale także wywodów Organu w skardze kasacyjnej (zob. s. 4). 20. Po czwarte i najważniejsze, należy mieć na uwadze, że Gmina powołała się na analizy, z których wynika, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 99% ogólnego obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej, tymczasem sposób określenia proporcji obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi 14%. W realiach postępowania interpretacyjnego, twierdzenia Gminy w tym zakresie stanowią element stanu faktycznego sprawy, co wprost wynika z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). 21. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że skoro nie ma przeszkód prawnych aby określić proporcję dla podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, zaś przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. umożliwiają zastosowanie bardziej reprezentatywnego wzoru niż ten wynikający z Rozporządzenia, to wyliczenia wstępne przedstawione przez Gminę w ust. 20 powyżej w wystarczającym stopniu przemawiają za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, gdyż w wyraźnie mniejszym stopniu wzór ten odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Co równie istotne wzór zaproponowany przez Gminę, a wbrew wywodom Organu - nie jest mniej jasny, ani nie został oparty na niejednoznacznych kryteriach. 22. Odnotowania bowiem wymaga, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji na stronie 9-10 zaskarżonego orzeczenia, przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Dlatego też przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków jest w realiach rozpoznawanej sprawy bardziej reprezentatywne dla specyfiki działalności skarżącej w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Nie jest to zresztą nowum. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjęto, że współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem działalności Gmin w analizowanym obszarze. Odnotowania zatem wymaga przez Organ, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18; z 26 listopada 2020 r. sygn. akt: I FSK 648/19 i I FSK 926/19 - powołane orzeczenia są dostępne bazie orzeczeń sądów administracyjnych, pod adresem na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 23. Wbrew wielokrotnie podnoszonym w skardze kasacyjnej wywodom wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji nie musi natomiast być absolutnie adekwatny (w sensie idealnym) względem prowadzonej przez niego działalności. Powinien natomiast w sposób jak najbardziej reprezentatywny odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Z tego tytułu stanowisko Organu akcentujące niejako konieczność ograniczenia ryzyka do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych, wobec nieuwzględnienia części doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy jest nieprzekonywujące. Pomijając już, że niektóre z tych jednostek są w jakiejś części związane z działalnością gospodarczą Gminy (zob. ust. 19 niniejszego uzasadnienia), to i tak tego rodzaju ryzyko w świetle powołanych w ust. 15 i 16 przepisów nie dyskwalifikuje per se zaproponowanej przez Gminę metody, ryzyko to jest bowiem wpisane w logikę tzw. odliczenia częściowego, dlatego też sposób określenia proporcji winien w jak najdalej idącym, a rzeczywistym stopniu prowadzić do ograniczenia owego ryzyka z perspektywy zasady neutralności i proporcjonalności systemu VAT. Tymczasem Organ nie dostrzega, że postulowane przez niego kryteria, jakie winien najwyraźniej spełniać wzór zaproponowany przez Gminę, są w istocie kryteriami idealnymi, a nie najbardziej rzeczywistymi, a więc takimi, które z perspektywy prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej są najbardziej dla tej działalności reprezentatywne. Innymi słowy Organ błędnie utożsamia ze sobą stan idealny, jakim jest pełne urzeczywistnienie zasady neutralności i proporcjonalności systemu VAT, z instrumentami, które stan ten mogą w największym możliwym stopniu urzeczywistnić. Taki błąd przesunięcia kategorialnego paradoksalnie powoduje, że argumentacja Organu urzeczywistnienie owego stanu oddala. Jest to szczególnie widoczne, na tle argumentacji Organu kiedy podnosi on, że możliwość zastosowania przez podatników innego sposobu obliczenia proporcji "występuje jedynie w przypadku wykazania ponad wszelką wątpliwość przez takiego podatnika, że ów inny sposób jest bardziej reprezentatywny" (zob. s. 10 skargi kasacyjnej). W realiach niniejszej sprawy niezwykle trudno przyjąć, że w sytuacji gdy z analiz Gminy wynika, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 99% ogólnego obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej, zaś proporcja ta obliczona dla Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi 14% - to dysproporcja pomiędzy obiema wartościami nie "zachodzi ponad wszelką miarę". 24. Z tych przyczyn i w tych okolicznościach należało uznać, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej, niż metody oparte o wzór wynikające z Rozporządzenia, w konsekwencji zarzuty przedstawione w ust. 10 pkt 3 i 4 niniejszego uzasadnienia, o naruszeniu art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT, jak również § 3 ust. 2 Rozporządzenia - podlegały oddaleniu. 25. Na marginesie dodać należy, że okoliczność ukształtowania się określonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą zrekonstruowano w pkt. 22 powyżej winna być wzięta pod uwagę przez Organ interpretacyjny z urzędu na etapie badania zasadności wniesienia skargi kasacyjnej, zwłaszcza gdy skarga ta opiera się na zarzutach naruszenia prawa materialnego, których zastosowanie i wykładnia nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Znaczna część powołanych wyżej orzeczeń dotyczących sporu z Organem interpretacyjnym zapadła bowiem jeszcze przed 6 maja 2019 r., a więc przed dniem sporządzenia rozpoznawanego środka prawnego. Nie uszło w tym kontekście uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w swych wywodach Organ - pomijając powołane wyżej orzeczenia - powoływał orzeczenia, które choć oddalały skargi Gmin w podobnych sprawach, to dochodziło do tego jednakże z innych, a na dodatek technicznych przyczyn (zob. wyroki WSA: z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1089/18 oraz z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 981/18). W innym przypadku Organ powoływał przykładowo orzeczenia dotyczące sytuacji, w której problem prawny sprowadzał się do stosowania sposobów określenia proporcji w odniesieniu do określonych przedmiotowo wydatków, a nie sektora działalności Gminy, a zatem dotyczące innego problemu prawnego niż ten będący przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku interpretacyjnego (zob. wyrok z 31 stycznia 2019 r. w sprawie I SA/Go 562/18). W tych okolicznościach motywacja Organu do wniesienia skargi kasacyjnej, która została poparta argumentacją nieodnoszącą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozostaje niezrozumiała. Nie mniej z uwagi na ograniczenia postępowania kasacyjnego, w którym skarżącym kasacyjnie jest Organ a w którym to na dodatek nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną, należy poprzestać na tej konstatacji. 26. Oddaleniu podlegały również zarzuty przedstawione w pkt. 10 ppkt 1 i 2 uzasadnienia, odpowiednio o naruszeniu art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., jak bowiem częściowo zasygnalizowano w pkt. 14 powyżej, powołane zarzuty mają charakter wynikowy i samodzielnie nie nadają się do zwalczania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. W pierwszym przypadku dlatego, że są to przepisy natury ustrojowej w tym kształcie zawierające normę kompetencyjną do wydania określonego rozstrzygnięcia, a szerzej określające zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne oraz kryterium sprawowania tej kontroli - w drugim dlatego, że art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem procesowym o charakterze formalnym stanowiącym jedynie o formalnej konstrukcji (zawartości) uzasadnienia, a nie jego warstwie merytorycznej, z którą nie zgada się autor skargi kasacyjnej. Niezależnie już od powyższego, oba zarzuty procesowe dotknięte są dalej idącym mankamentem w postaci braku ich uzasadnienia. Nie ma zatem podstaw aby zasygnalizowane kwestie jakkolwiek rozwijać, jak również bliżej odnosić się do poniesionych zarzutów skoro nie spełniają one nawet podstawowych wymogów konstrukcyjnych dla zarzutów podnoszonych przed tut. Sądem kasacyjnym, które to wymogi wprost wynikają z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W konsekwencji oba zarzuty procesowe uchylają się spod kontroli kasacyjnej (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). 27. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak wniosku (art 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach.