III SA/Gl 981/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy K. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) - dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych w 2017 r. oraz planowanych inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina wyjaśniła, że jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875); posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność; jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; realizowała w roku 2017 i planuje także w latach następnych realizować przedsięwzięcia z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi i będzie ponosiła w przyszłości koszty eksploatacji wszystkich zrealizowanych inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wszystkie inwestycje obecnie i w przyszłości po zrealizowaniu stanowią własności Gminy K. i nie były oraz nie będą przekazywane żadnym jednostkom organizacyjnym Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje określone ustawami zadania własne, zrealizowane oraz planowane przedsięwzięcia z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej należą do zadań własnych gminy. Także ponoszenie kosztów bieżących związanych z eksploatacją, konserwacją, naprawami, mediami zasilającymi oraz innymi kosztami i nakładami do zrealizowanych inwestycji służących gospodarce wodnokanalizacyjnej w Gminie należą do obowiązków i zadań własnych gminy. Inwestycje w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w Gminie służą zarówno mieszkańcom gminy, jak i gminie jako podatnikowi, w tym Urzędowi Gminy, jednostkom i zakładom budżetowym gminy objętym centralizacją podatku VAT. Wszystkie faktury zakupowe są wystawiane na Gminę, jako nabywcę i Urząd Gminy jako odbiorcę. Mieszkańcy i inne osoby prawne korzystające z usług gospodarki wodno-kanalizacyjnej są obciążani na podstawie zużycia danego media (wody, ścieków) - fakturami sprzedaży, które wystawia Urząd Gminy, jako bezpośrednio sprzedający usługi a podatnikiem sprzedającym usługi jest Gmina i na fakturach sprzedaży jest adres oraz NIP Gminy. Jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej ustawa o VAT). Za odprowadzanie ścieków oraz za korzystanie z wody pobieranie są opłaty. Opłaty za ścieki i wodę wynikają z kalkulacji kosztów ponoszonych przez gminę, są uchwalane przez radę gminy na podstawie wniosku wójta gminy i podlegają podatkowi od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie załącznika nr 3, poz. 140, poz. 141 oraz poz. 142 ustawy o VAT. Natomiast wszystkie jednostki organizacyjne Gminy K. objęte centralizacją podatku VAT są obciążane za zużycie danego media na podstawie zużycia - notami księgowymi i jest to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Gmina zadała pytanie - jakiego odliczenia podatku od towarów i usług VAT może dokonywać od zrealizowanych w 2017 r. inwestycji w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji oraz od planowanych w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej inwestycji w przyszłości i kosztów ich eksploatacji? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może odliczać od zrealizowanych w 2017 r. inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji oraz od planowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej inwestycji w przyszłości i kosztów ich eksploatacji, podatek od towarów i usług VAT, uwzględniając fakt, że są to przedsięwzięcia i koszty bieżące służące zarówno działalność gospodarczej, jak i działalność niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazuała jako najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji: udział zużytych mediów (wody, ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody, ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalność niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3. Podkreśliła, że są to wskaźniki adekwatne i najbardziej reprezentatywne do zastosowania w odliczaniu podatku od towarów i usług VAT od zakupów związanych z działalnością zarówno majątkową, jak i bieżącą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wskaźniki będą monitorowane i korygowane na podstawie taktycznego zużycia mediów (wody i ścieków) w danym roku, ponieważ wszyscy odbiorcy tych mediów są obciążani na podstawie faktycznego zużycia, wynikającego z odczytów liczników, gdzie rozliczenie następuje w jednostkach: m3. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie negując, iż zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej należą do zadań własnych gminy odwołał się do norm 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, ze przytoczone regulacje wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Wyrażoną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczanego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 tej ustawy. W odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy). W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Nadto przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy o VAT). przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Następnie, w odniesieniu do zakupów' wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Co istotne, jak wynika z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z. wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawczyni zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tym zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Organ zaznaczył także, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 art. 86, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w odniesieniu do wymienionym w nich podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wskazane rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego, a więc i gmin. co więcej, w ocenie organu, Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku wnioskodawczyni, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla niej, jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym urzędu gminy, z którym skarżąca wiąże wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną . Odnośnie wątpliwości wnioskodawczyni w kwestii ustalenia, czy dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, jest ona uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako udział zużytych mediów (wody, ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody, ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3. - organ wskazał, że może ona zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując zaś wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. W ocenie organu, proponowany przez Wnioskodawcę "sposób określenia proporcji", w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest nieprawidłowy. Ponadto nie przedstawiła ona w tym zakresie żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość zużytych mediów (wody, ścieków), a nie specyfikę prowadzonej działalności. Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Wnioskodawca organ nie zgodził się także dlatego, że argumentacja była nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody gmina wskazała jedynie, że "Są to wskaźniki adekwatne i najbardziej reprezentatywne do zastosowania w odliczaniu podatku od towarów i usług VAT od zakupów związanych z działalnością zarówno majątkową, jak i bieżącą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej". Powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez wnioskodawczynię metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwestionując powyższe skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy 88/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.EU.L.145 z 13.06.1997 r., z późn. zm., zwanej dalej VI Dyrektywą), poprzez uznanie, że Gminie K. przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od zrealizowanych w 2017 r. inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji oraz od planowanych w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej inwestycji w przyszłości i kosztów ich eksploatacji w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; 2) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez nie uwzględnienie prawa podatnika do dokonywania wyboru sposobu określania proporcji, w zależności od specyfiki i przeznaczenia nabywanego zakupu, realizowanej inwestycji. W uzasadnieniu skargi podzielając niektóre stwierdzenia organu powtórzyła argumentację z wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, akcentując w pkt 7 procentowy wskaźnik możliwości dokonywanych odliczeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej przedstawiła pismo procesowe i podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając wysokość współczynników służących do obliczania i rozliczania podatku VAT przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, zaś organ na tle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i nieprecyzyjnie sformułowanego pytania trafnie wyłożył przytoczone w interpretacji przepisy prawa i dokonał poprawnej subsumcji stanu faktycznego. Raz jeszcze należy podkreślić, że sąd jest związany zarzutami skargi oraz opisanym we wniosku stanem faktycznym. Z uwagi na komplementarny charakter obu zarzutów skargi należy je łącznie rozważyć. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest nie tyle prawo skarżącej do zastosowania innego prewspólczynnika niż wynikający z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. co prawo skarżącej do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Należy wyjaśnić, że jakkolwiek gmina we wniosku o interpretację zadała pytanie i wyraziła własne stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo wyboru sposobu ustalenia prewspółczynnika, to w istocie zarzuty skargi koncentrują się na sposobie wyznaczenia prewspółczynnika. Zatem sąd w takim zakresie rozpoznał skargę, będąc, co raz jeszcze należy zaznaczyć, związany zarzutami skargi. W ocenie skarżącej najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest współczynnik obliczony jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków dla/od odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w stosunku do całości dostarczonej wody odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych). Inaczej mówiąc według Gminy nie ma przeszkód, aby w zakresie działalności gospodarczej związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków stosować jako najbardziej reprezentatywny udział zużytych mediów (wody, ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody, ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalność niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że skarżąca jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT. W ocenie organu wskazana przez skarżącą metoda w opisanym stanie faktycznym nie jest reprezentatywna. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach powołanego artykułu 86 wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie tego ustawowego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Z powyższego wynika, że ustawodawca, chociaż dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawił podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Podkreśla on jedynie, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zaś skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. W tym miejscu zauważyć należy, że w kwestii rozliczania przez gminy wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. W wyroku tym NSA, przychylając się do metody proponowanej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę postawił tezę, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności, w tym przypadku do działalności o tak specyficznym charakterze, jakim jest działalność wodociągowo-kanalizacyjna. NSA dopuścił zatem, na pewno w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjna, możliwość zastosowania proporcji odliczenia (przy działalności o charakterze mieszanym) opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na nieco innych założeniach, co metoda opisana przez gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiąże się ona z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno – kanalizacyjnej świadczonych ogółem (obejmujących zatem usługi opodatkowane VAT i usług niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Niewątpliwie metoda zaproponowana przez skarżącą udziału zużytych mediów (wody/ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody/ ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3 odzwierciedla strukturę sprzedaży w ramach działalności gospodarczej skarżącej gminy i poza nią. W ocenie skarżącej wskaźniki te są łatwe do wyliczenia i monitorowania, bowiem sprzedaż dokonywana jest na podstawie odczytów liczników W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie skonfrontowano tego z wielkością obrotu kryjącą się za tymi metrami. A ta może być różna, zwłaszcza gdy w gminie obowiązują różne stawki za dostawę wody i odprowadzanie ścieków Ne przedstawiono jakichkolwiek proporcji, wyliczeń, symulacji. Trafnie zatem organ podniósł w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca nie wykazała adekwatności tej metody dla rozliczenia wydatków związanych z budową, utrzymaniem, remontami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Stąd tak organ, jak i w konsekwencji sąd dokonali jedynie oceny tego zaproponowanego modelu w zestawieniu z wyżej przytoczonymi regulacjami art. 86 ustawy o VAT. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że tak organ jak i sąd są związani stanem faktycznym opisanym we wniosku. Dodatkowe argumenty mające przemawiać za adekwatnością proponowanej przez skarżącą metody przytoczono dopiero w skardze. Jednak przedmiotem rozważań sądu jest zaskarżona interpretacja wydana na tle konkretnego stanu faktycznego i konkretnej argumentacji skarżącej. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków (bieżące i inwestycyjne) związanych z utrzymaniem, rozbudową sieci wskazując, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych skarżącej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków. Podała, że w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej. Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez nią nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Nie ma racji skarżąca, że organ błędnie zinterpretował wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że organ nie twierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo wyboru metody ustalenia tzw. prewspółczynnika. Akcentował on jedynie, że skarżąca we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej nie wykazała adekwatności zaproponowanej przez nią metody. Oceniając to stanowisko pod kątem zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego zauważyć należy, że argumentacja organu, na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego opisanego we wniosku, przy braku szerszej argumentacji wspierającej zaproponowaną metodę, jest poprawna. Podkreślić bowiem należy, że jakiekolwiek wyliczenia w tym zakresie i konkretne wskaźniki zostały przedstawione dopiero w skardze na interpretację oraz skonkretyzowane na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej i w złożonym w jej trakcie piśmie procesowym, w którym Strona podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawiła wysokość współczynników służących do obliczania i rozliczania podatku VAT przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności. Powyższe działania z racji specyfiki postępowania interpretacyjnego należało więc uznać za spóźnione i w konsekwencji nie mogły odnieść pożądanego przez Stronę skutku. Raz jeszcze należy zauważyć, że nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Na marginesie należy zauważyć, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych która aprobuje argumentację przedstawioną przez gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki WSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18; z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 436/18, z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 633/18 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak stany faktyczne opisane we wnioskach o udzielenie interpretacji, na kanwie których zapadły te orzeczenia było nieco inne. Mając powyższe na względzie Sąd uznając za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego skargę na podstawie art. 146 P.p.s.a. oddalił. ----------------------- 1