I SA/Bd 154/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia "O. " S.A. w W. (spółka) od postanowienia Prezydenta G. z dnia [...] października 2015 r. wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2015 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W zażaleniu spółka podniosła, że organ nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania przez spółkę oraz nie przywołał żadnej okoliczności wskazującej na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania tego zobowiązania. Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy postanowienia organ I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera katalog przesłanek, na podstawie których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że organ podatkowy może nadać nieostatecznej decyzji atrybut wykonalności, o ile wystąpi choćby jedna z nich. Zgodnie zaś § 2 tego artykułu, rygor nadaje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ II instancji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zostało oparte na treści art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie organu odwoławczego, Prezydent G. dostatecznie uzasadnił tezę o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Przywołał szereg okoliczności wskazujących na owo uprawdopodobnienie. Zdaniem SKO, organ I instancji trafnie wskazał na wezwanie z [...] marca 2015 r. do przedłożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., z uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i pisemnego uzasadnienia przyczyny korekty. Strona w odpowiedzi na powyższe podtrzymała swoje stanowisko dotyczące przedmiotu opodatkowania i brak w jej ocenie podstaw do złożenia korekty. Zdaniem Kolegium, stanowi to niewątpliwie element uprawdopadabniający, iż wymiar podatku obejmujący (także) wartość linii kablowych, nie zostanie uiszczony przed wydaniem ostatecznej decyzji. Według organu koresponduje to z możliwością skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do złożenia odwołania od decyzji, co też stało się faktem w dniu 07 października 2015 r. Tym bardziej wymiar podatku, przed rozpatrzeniem odwołania, nie zostanie dobrowolnie zrealizowany, bowiem spółka nie ma obowiązku regulowania zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji. Jednocześnie zdaniem SKO dodatkowym elementem składającym się na uprawdopodobnienie, o jakim mowa wart. 239b § 2 Ordynacji podatkowej był fakt, iż spółka posiadała zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za grudzień 2008 r. w kwocie 11.995,70 zł, która do dnia wydania skarżonego postanowienia nie została uiszczona. Skoro istnieje zaległość za wskazany okres, zaś jak w zażaleniu wskazuje pełnomocnik spółki jej kondycja finansowa jest bardzo dobra i nie ma ona kłopotów z regulowaniem zobowiązań, co wynika ze sprawozdań finansowych, świadczy to o tym, iż podatnik nie wykazuje staranności w regulowaniu należności podatkowych. Skoro spółka nie uiszcza wymagalnych kwot podatku, uzasadnionym jest argument, iż tym bardziej nie uiści przed terminem przedawnienia tych, które wynikają z nieostatecznych decyzji (107.190 zł za 2009 r. oraz 62.695,00 zł za styczeń-lipiec 2010 r.). Konkludując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że ww. elementy są wystarczające, by wskazać, iż została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Op, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta G. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Zdaniem skarżącej spółki za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że złożyła ona odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że strona w znacznej mierze dokonała wpłat. Spółka podkreśliła przy tym, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet, jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Konkludując, zdaniem strony, organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia prawdopodobieństwa zmaterializowania się braku zapłaty przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Prezydent G. zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nadał rygor natychmiastowej decyzji wykonalności wydanej przez siebie decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2015 r. określającej O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 105.537 zł. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, zaś okoliczność zaistniałe w sprawie uprawdopodobniały, że nie zostanie ono wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W skardze skarżąca zarzuciła organowi brak uzasadnienia przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Prezydenta G. w dniu 6 października 2015 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości mijał z dniem 31 grudnia 2015 r. Niewątpliwie zatem do końca upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i § 2 w judykaturze dominuje pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw, aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, czy jego zasobów finansowych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12). Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie samorządowe organy podatkowe wskazały, że na wezwanie z dnia [...] marca 2015 r. do przedłożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., z uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty, pełnomocnik spółki wyjaśnił, że z uwagi na podtrzymanie przez spółkę stanowiska, iż linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli (w rozumieniu ustawy podatkowej), brak jest w jej ocenie podstaw do złożenia korekty. Faktem również jest, że skarżąca złożyła odwołanie (w dniu 7 października 2015 r.) od decyzji określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Nie negując oczywistego prawa podatnika do posiadania odmiennego (od organów podatkowych) zapatrywania, co do zasadności określenia przedmiotu opodatkowania i złożenia odwołania, wskazać należy, że już powyższe okoliczności uprawdopodobniały, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Niezasadne jest przy tym powoływanie się przez stronę na niemożność jej karania za realizację prawa do wniesienia odwołania. Należy zauważyć, że art. 239b § 2 O.p. odnosi się do samego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie wskazując przyczyn, dla których do takiego niewykonania miałoby dojść, a zwłaszcza nie wskazując, że nie mogą to być przyczyny wywołane działaniami podejmowanymi w ramach uprawnień przysługujących stronie na podstawie innych przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13). Ponadto należy zauważyć, że spółka posiada znaczne zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości: za grudzień 2008 r. w kwocie 11.995,70 zł, za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 107.190 zł (zobowiązanie wynika z nieostacznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r.). Z kolei za 2010 r., jak stwierdzono w skardze z dnia [...] lutego 2016 r., dokonano tylko częściowej wpłaty zaległości podatkowej (fakt istnienia zaległości podatkowej za ten rok wynika też z zaskarżonego postanowienia). Podkreślenia przy tym wymaga – na co zwrócono uwagę w zażaleniu – że kondycja finansowa spółki jest bardzo dobra. Takie zachowanie się skarżącej świadczyło o tym, że spółka, przynajmniej w odniesieniu do roku 2010 r., wstrzymywała się z uregulowaniem całej kwoty zobowiązania podatkowanie i nie uiściła jej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok. W każdym razie ze skargi bez wątpienia wynika, że należność podatkowa nie została przez spółkę dobrowolnie zapłacona w pełnej wysokości do końca 2015 r. W takiej sytuacji nie sposób twierdzić, że nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia wynikająca z art. 239b § 2 O.p. Rozważania spółki na temat możliwości dobrowolnego uiszczenia podatku przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy ze skargi wynika, że podatek ten nie został w całości we wskazanym czasie zapłacony, są chybione. Mając na uwadze, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski J. Szulc