II FSK 57/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1796/15 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr IPPB1/4511-9/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/WA 1796/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Po 1 stycznia 2015 r. zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na Malcie (dalej: spółka maltańska), która konstrukcyjnie odpowiadać będzie polskiej spółce komandytowej. Skarżący przystąpi do spółki maltańskiej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (komandytariusza). Wniesie do niej wkład pieniężny. Będzie miał prawo do udziału w zysku w wysokości przekraczającej 25 %. Spółka maltańska będzie posiadała większość lub wszystkie udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie (dalej: spółka kapitałowa). Spółka maltańska będzie zatem uzyskiwała dochody z dywidend, które będą korzystały na Malcie ze zwolnienia z opodatkowania, przy czym podstawą prawną tego zwolnienia nie będą przepisy unijne. Jednocześnie spółka maltańska będzie świadczyła odpłatnie na rzecz spółki kapitałowej, a niewykluczone, że również na rzecz innych podmiotów, usługi zarządzania lub usługi doradcze. Spółka maltańska będzie zatem uzyskiwała dochody również z działalności operacyjnej polegającej na świadczeniu tych usług. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy spółka maltańska będzie dla niego - po dniu 1 stycznia 2015 r. - zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Uznanie zagranicznej spółki, jaką jest spółka maltańska, za zagraniczną spółkę kontrolowaną następuje bowiem w jednej z trzech sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Ponieważ Malta nie jest krajem wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz z uwagi na zawartą między Polską a Maltą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykluczone jest uznanie spółki maltańskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.f. W interpretacji z 1 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że spółka maltańska będzie dla Skarżącego od 1 stycznia 2015 r. zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie spełnione bowiem zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie tej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, w tym przesłanka dotycząca określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznacza, że podatnik wywierać będzie istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Minister Finansów zauważył, że warunek ten zostanie spełniony, gdyż Skarżący będący polskim rezydentem będzie posiadał nie mniej niż 25 % udziałów w spółce zagranicznej. Będzie miał zatem prawo do udziału w zysku spółki maltańskiej w wysokości przekraczającej 25 %, co wprost wynika z opisanego stanu faktycznego. Podkreślił przy tym, że udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoim zakresem również spółki, których wspólnicy posiadają jedynie prawo do uczestniczenia w zysku, a nie posiadają udziałów związanych z prawem do uczestniczenia w zysku; - art. 7 ust. 1 zdanie 2 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: umowa polsko-maltańska), przez ich niewłaściwe niezastosowanie do dochodów Skarżącego uzyskiwanych z tytułu uczestniczenia w spółce osobowej z siedzibą na Malcie. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że od 1 stycznia 2015 r. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. źródłem przychodów podatnika jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zasady opodatkowania dochodów z tego źródła uregulowane zostały w art. 30f u.p.d.o.f., przy czym definicję zagranicznej spółki kontrolowanej zawiera ust. 3 tego artykułu. Powyższy przepis reguluje trzy sytuacje, których zaistnienie będzie skutkowało uznaniem zagranicznej spółki za spółkę kontrolowaną. W sprawie wykluczone jest zakwalifikowanie maltańskiej spółki osobowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast sytuacji wymienionej w pkt 3 tego przepisu, a konkretnie spełnienia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., w myśl którego zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, w której polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 % udziałów w kapitale lub 25 % praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25 % udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Skarżący uważa, że nie będzie posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki maltańskiej, prawa głosu w jej organach, ani udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w jej zyskach. Skarżący różnicuje przy tym posiadanie prawa do uczestnictwa w zysku oraz posiadanie udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Zdaniem Ministra Finansów udział w spółce zagranicznej ustalany jest przez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Ministrowi Finansów. Skoro bowiem Skarżący przystąpi do maltańskiej spółki, w której "będzie miał prawo do udziału w zysku w wysokości przekraczającej 25 %", to bez wątpienia będzie on posiadał udział związany z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W rezultacie spółka ta będzie dla Skarżącego zagraniczną spółką kontrolowaną. Za trafnością tego poglądu przemawia fakt, że co do zasady art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do uczestnictwa polskich podatników w rozmaitych podmiotach tworzonych i funkcjonujących w innych systemach prawnych; zatem sformułowanie "25 % udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach" użyte w ustawie należy interpretować szeroko i odnosić do wszelkich form zaangażowania kapitałowego polskiego rezydenta w zagranicznej spółce; w przypadku opisanym we wniosku do wkładów dających prawo do co najmniej 25 % zysków. Za takim szerokim rozumieniem pojęcia "udział" przemawia także cel wprowadzonej regulacji, jakim jest przeciwdziałanie - postrzeganemu jako stanowiące nadużycie podatkowe - przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu. Zdaniem WSA bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 zdanie 2 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a umowy polsko-maltańskiej, gdyż zaprezentowana wyżej wykładnia nie prowadzi do wniosków sprzecznych z regułami wynikającymi z tej umowy. Skarżący przeoczył bowiem, że spółka na Malcie uznawana jest za osobę prawną całkowicie transparentną podatkowo. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również takie spółki osobowe, których wspólnicy posiadają jedynie prawo do uczestniczenia w zysku, a nie posiadają udziałów związanych z prawem uczestniczenia w zysku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. Nie jest bowiem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Przede wszystkim wskazać trzeba, że zgodnie z art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. "Zagraniczną spółką kontrolowaną jest: 1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.)." IV.2. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją z art. 30 f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., zaś przesłanki z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c u.p.d.o.f. pozostaną niewątpliwie spełnione. Kwestia sporna dotyczy jedynie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego jego prawo do uczestnictwa w zyskach nie jest udziałem związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że interpretując wskazany przepis, trafnie wywiódł Minister Finansów, że pojęcie "udział" należy rozumieć szerzej niż wynika to z kontekstu, w jakim zwrot ten jest wykorzystywany w Kodeksie spółek handlowych. Sprawa dotyczy bowiem spółki regulowanej przez prawo zagraniczne i nomenklatura nadana polskim spółkom w K.s.h. nie musi odpowiadać tamtejszej. Co więcej sprawa odnosi się nie do prawa handlowego – krajowego czy zagranicznego, a prawa podatkowego, które jest odrębną gałęzią prawa i w ramach ustawy u.p.d.o.f. zakres używanych pojęć, terminów i definicji nie musi odpowiadać tym z K.s.h. W tym znaczeniu więc udział na gruncie prawa podatkowego, jak trafnie to ujął Sąd pierwszej instancji, to każdy określony poziom zaangażowania kapitałowego polskiego podatnika w zagranicznej spółce, wywierający wpływ na funkcjonowanie tej spółki. Innymi słowy - udział ten to wkład, uczestnictwo, członkowstwo. Przy czym określenia te nie mają charakteru wykładni rozszerzającej. Kuriozalne byłoby zaś uznanie, że dowolne przestawianie szyku użytych słów (udział w zysku, prawo do udziału w zysku, prawo do uczestnictwa w zyskach itp.) zmieniałoby sens sformułowania ustawowego "udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach". Wypaczona zostałaby w ten sposób idea wykładni gramatycznej, która nakazuje wszak rozumieć użyte w ustawie pojęcia tak jak regułach językowych - zgodnie z ich semantyką, z uwzględnieniem rozumienia tych słów w języku potocznym, zwłaszcza tam, gdzie ustawodawca nie zawarł na potrzeby danej ustawy definicji poszczególnych zwrotów. Nie ulega wątpliwości, że skoro Skarżący przystąpi do maltańskiej spółki, w której będzie miał prawo do udziału w zysku w wysokości przekraczającej 25%, to będzie on posiadał udział związany z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki tak jak stanowi art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. W rezultacie spółka ta będzie dla Skarżącego zagraniczną spółką kontrolowaną. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał też, że art. 30f u.p.d.o.f. odnosi się do rozmaitych podmiotów tworzonych i funkcjonujących w innych systemach prawnych i dlatego sformułowanie "udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach" użyte w ustawie należy interpretować szeroko i odnosić do wszelkich form zaangażowania kapitałowego w tych podmiotach. Warto dodać, że w obecnym stanie prawnym (od 1 stycznia 2019 r.) podmioty te są przez ustawodawcę określone mianem "zagranicznych jednostek kontrolowanych", co tym bardziej podkreśla różnorodność tych podmiotów. IV.3. Powoływanie się w argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, czy to na poszczególne przepisy umowy polsko-maltańskiej czy na art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. należy uznać za bezskuteczne, bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem nie podlegały wykładni organu. Sąd administracyjny nie jest więc uprawniony do kontroli interpretacji indywidualnej pod tym względem. IV.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.