III SA/Wa 772/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.754.2017.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 grudnia 2017 r. Miasto i Gmina S. (zwana dalej: Wnioskodawca, Skarżący) złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika podatku VAT Gminy z tytułu świadczenia usług wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także nauczycieli i pracowników tych instytucji. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny: Skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.); dalej: u.s.g. oraz przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.); dalej: p.o., przez jednostkę budżetową w ramach centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT. We wniosku Skarżący przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżący świadczy usługi wyżywienia poprzez swoje jednostki budżetowe – szkoły i przedszkola dla dzieci, nauczycieli i pracowników tych instytucji. Z uwagi na przeprowadzenie konsolidacji rozliczeń VAT w Gminie, OPS nie jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podmiotem dokonującym rozliczeń z tytułu VAT jest Gmina. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. zadania w zakresie edukacji publicznej stanowią zadania własne gminy. Art. 106 ust. 1 p.o. pozwala szkołom, przedszkolom i ich zespołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Stosownie do treści art. 106 ust. 2 p.o. korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Zgodnie z art. 106 ust. 3 p.o. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (co wynika z art. 106 ust. 4 p.o.). Organ prowadzący szkołę może na podstawie art. 106 ust. 5 p.o. zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy opłaty pobierane z tytułu wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także od nauczycieli i pracowników tych instytucji, nie podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.); dalej: u.p.t.u., ponieważ Gmina działa w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie: Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego usługi wyżywienia w szkole lub przedszkolu dla dzieci, nauczycieli i pracowników tych instytucji, świadczone przez Wnioskodawcę, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Skarżący podnosi, że świadcząc usługi wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także nauczycieli i pracowników tych instytucji na podstawie u.s.g. oraz p.o., w zakresie w jakim realizuje zadania dotyczące edukacji powinna być objęta regulacją art. 15 ust. 6 u.p.t.u., która wyłącza z grona podatników podatku VAT organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w związku z tym czynności przez Nią wykonywane powinny być wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej Wnioskodawca stwierdza, że jest podmiotem prawa administracyjnego wykonującego zadania własne z zakresu edukacji publicznej na podstawie odrębnych przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, systemie oświaty i Prawa oświatowego. Co za tym idzie Wnioskodawca pobierając odpłatność z tytułu wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dzieci, uczniów oraz pracowników szkół, nie działa jako strona stosunku cywilnoprawnego ukształtowanego w oparciu o przepisy prawa cywilnego zbudowanego w oparciu o cywilnoprawną metodę regulacji. Ustalona opłata za wyżywienie nie jest ustalana na zasadach rynkowych, a jest ograniczona do pokrycia tzw. wkładu do kotła. Wynika to z przepisów prawa administracyjnego, które wprost wskazują, że do opłat za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący nie może zatem ustalać wynagrodzenia na zasadach rynkowych. Nie może więc ustalać swojego wynagrodzenia swobodnie, tj. zgodnie z zasadą swobody umów funkcjonującą w reżimie prawa prywatnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie Organu interpretacyjnego Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Zatem, usługi w zakresie zapewnienia wyżywienia w szkole lub przedszkolu dla dzieci, nauczycieli i pracowników tych instytucji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co więcej organ podatkowy wskazał że, w niniejszym stanie faktycznym występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia w szkole lub przedszkolu dla dzieci, nauczycieli i pracowników tych instytucji), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę – w opinii Organu interpretacyjnego – spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W skardze zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez błąd co do wykładni i co do zastosowania wskazanych przepisów przejawiający się przyjęciem, że Wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także nauczycieli i pracowników tych instytucji w stołówkach, o których mowa w art. 106 p.o., będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje te zadania nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza z grona podatników VAT organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne i narusza powołane w skardze przepisy, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Kwestia działania Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do opłat pobieranych od rodziców za wyżywienie dzieci w stołówkach szkolnych i przedszkolnych była już przedmiotem rozważań zarówno składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, (por. wyroki z: 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1317/15; 14 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 2073/15; 7 października 2008r. sygn. akt I FSK 1157/07, 24 listopada 2010r. sygn. akt I OSK 1554/10; z 6 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępne na www.nsa.gov.pl), jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z: 23 marca 2017r. sygn. akt III SA/Gl 39/17; 13 września 2018r. sygn. akt III SA/Gl 258/18; 7 listopada 2018r. sygn. akt III SA/Gl 871/18; 7 grudnia 2018r. sygn. akt III SA/Gl 992/18; WSA w Szczecinie z 19 października 2017r. sygn. akt I SA/Sz 726/17, WSA w Lublinie z 13 października 2017r. sygn. akt I SA/Lu 612/17 WSA w Krakowie z 26 września 2017r. sygn. akt I SA/Kr 653/17 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd, rozpoznający sprawę ze skargi Gminy, w pełni podziela dotychczasowe stanowisko prezentowane w judykaturze, uznając, że ma ono odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Sąd w związku z tym stwierdza, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym opłaty za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu, nie działa jako podatnik VAT. Wynika to przede wszystkim z treści, powoływanego w skardze, jako naruszony – przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły (przedszkola), realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy - jako organu władzy publicznej. Wskazuje na to m.in. art. 106 i art. 4 pkt 1 p.o. w związku z art. 1 i art. 8 p.o. w związku z art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Gmina ma więc obowiązek zapewnienia powszechnego, równego i bezpłatnego kształcenia oraz wychowania i opieki przez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych. Szkoła/przedszkole, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 i art. 4 pkt 1 p.o.). Ustawodawca w art. 106 ust. 2 p.o. przyjął, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (przedszkolnej) jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej (przedszkolnej), w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 p.o.). W myśl art. 106 ust. 5 p.o. organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Na mocy art. 106 ust. 6 p.o. organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organy oraz urzędy publiczne, w świetle ww. przepisu, nie są więc - co do zasady - uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy oraz urzędy publiczne spraw urzędowych nie podlega więc VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. W u.p.t.u. nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy", tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Sąd, mając na względzie treść ww. przepisów, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych prezentowane w ww. wyrokach, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, która w takim przypadku działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wydawanie posiłków uczniom w szkołach (przedszkolach) jest więc powinnością gminy w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo strony stosunku umownego – Gmina (szkoła, przedszkole) i rodzice/opiekunowie dzieci - nie mają pełnej swobody, co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa – ww. ustaw. W przypadku działania Gminy w sferze imperium, przy pobieraniu ww. opłat opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stosunki prawne powstają w dominującym stopniu na mocy unormowań mających charakter administracyjnoprawny, które na plan dalszy odsuwają cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Analogiczne stanowisko prezentował NSA w wyrokach z: 6 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1644/13, 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1271/15, (dostępne na www.nsa.gov.pl). Pobieranie ww. opłat za wyżywienie dzieci w szkole nie jest więc ustalane, wbrew stanowisku DKIS wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczą ww. przepisy u.s.o. i p.o. Opłaty te mają zatem charakter opłat publicznoprawnych. Sąd, na tej podstawie, wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał, że Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma ponadto możliwości odstąpienia od realizacji obowiązków ustawowych. Pobierane przez Gminę ww. opłaty mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, gdyż są pobierane w związku z realizacją zadań własnych Gminy, wynikających z obowiązujących przepisów. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Usługi świadczone przez Gminę, od których pobierane są ww. opłaty nie są też świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zdaniem Sądu prawidłowe jest także stanowisko, że Gmina pobierając ww. opłaty nie zakłóca w sposób rażący konkurencji. Po pierwsze dlatego, że usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) wyjaśnił, że usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Po drugie usługi w zakresie kształcenia i wychowania, które są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów p.o. oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi są zwolnione od VAT. Nie dochodzi więc do świadczenie usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne, czy też traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako nie podatników VAT nie narusza rażąco zasady konkurencji. Sąd uznaje też, za prawidłowe stanowisko, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole (przedszkolu) mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy i w związku z tym gmina pobierając w tym zakresie opłaty, których wysokość została ograniczona przez ustawodawcę w ten sposób, że odpłatność pozostaje w oderwaniu od ekwiwalentności świadczeń - nie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – przemawia także orzecznictwo TSUE. Przykładowo można przywołać wyrok TSUE z 4 maja 2017r. w sprawie C-699/15. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Zdaniem Sądu, DKIS wydając zaskarżoną interpretację pominął więc, że ww. opłaty pobierane przez Gminą wiążą się ściśle z działalnością Gminy realizowaną w imperium – edukacją publiczną. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że Gmina nie będzie podatnikiem VAT, realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym przewidziane w przepisach opłaty za wyżywienie dzieci w szkole, które nie mają charakteru komercyjnego, gdyż w ich cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła"). Gmina pobierając ww. opłaty, które wynikają z przepisów prawa administracyjnego i mają charakter nieekwiwalentny, symboliczny (nie odzwierciedlają też wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego) - co odróżnia je od ceny za usługę - nie ma możliwości zarobkowych. Nie może też w sposób dowolny kształtować ww. opłat. Tym samym nie sposób uznać, że Gmina w zakresie poboru ww. opłat prowadzi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, a tym samym, że w jakikolwiek sposób może zakłócić konkurencję i powodować nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Gmina pobierając ww. opłaty realizuje zadania w sferze imperium (wykonywania władztwa). Skoro Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w ww. zakresie oraz nie posiada statusu podatnika VAT to również sprzedaż posiłków na rzecz nauczycieli i pracowników szkół/przedszkoli nie jest objęta podatkiem VAT. Podkreślić jednak należy, że usługi nieopodatkowane muszą być skierowane do określonego kręgu odbiorców, gdyby więc Gmina rozszerzyła działalność poprzez sprzedaż posiłków na wskazanych powyżej zasadach np. rodzicom dzieci lub innym podmiotom wtedy zachodziłaby koniczność ponownej analizy ww. działania Gminy. DKIS, stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), zobowiązany będzie, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię ww. przepisów prawa. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uznał, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (punkt pierwszy sentencji). Sąd, mając na względzie, że Gmina nie działała w sprawie bez udziału fachowego pełnomocnika, na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. postanowił o zasądzeniu na jej rzecz od DKIS opłaconego wpisu sądowego w wysokości 200 zł, uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego określonych na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153 z późn. zm.), (punkt drugi sentencji).