III SA/Łd 898/18

Dnia 8 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...] numer [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: "o.p."), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej jako: "u.g.h."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z [...] wymierzającą S. S. na podstawie art. 2 ust. 3 i ust. 5, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwach: APEX nr [...]; APEX nr [...]; HOT SPOT nr [...]; EMOION GAMES nr [...]; HOT GAMES nr [...]; HOT GAMES nr [...]; STAR GAMES (KAJOT) bez nr; HOT GAMES nr [...] w łącznej wysokości 96.000,00 zł. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadził kontrolę w sklepie [...] i w pomieszczeniu bezpośrednio sąsiadującym z w/w sklepem, zlokalizowanych w [...] przy [...]. Przedmiot i zakres kontroli obejmował przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...] z 27.02.2015 r. podstawą do wszczęcia kontroli były znajdujące się w w/w lokalach urządzenia, których wygląd wskazywał, iż mogą to być urządzenia do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W związku z tym, podjęto decyzję o zastosowaniu środka dowodowego dopuszczonego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w kontrolowanych lokalach, znajdowało się osiem urządzeń, przypominających automaty do gier, które w momencie wejścia kontrolujących były włączone i udostępnione dla klientów. W sklepie [...] znajdował się podgląd (monitoring) na dwa pomieszczenia. Kontrolujący dokonali oględzin zewnętrznych urządzeń. Podczas oględzin urządzeń ustalono, że na bocznej prawej ściance urządzeń stwierdzono naklejkę z informacjami o urządzeniu: "Automat hazardowy, nazwa Hot Games, NR [...], niniejsze urządzenie do gier stanowi własność [...] Sp. z o.o., z siedzibą przy ul. [...], [...], KRS [...], NIP [...], Regon [...]. Wskazana Spółka przy jego wykorzystaniu organizuje i prowadzi gry nie objęte regulacją ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. 2009.201.1540 z późn. zm.). Bezpośredni całodobowy kontakt do osoby odpowiedzialnej za pracę urządzenia Telefon, automat dozwolony od lat 18". W związku z zaistniałym podejrzeniem nieprzestrzegania przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, dokonano w ramach czynności kontrolnych eksperyment polegający na przeprowadzeniu gier próbnych na w/w urządzeniach. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzeń, urządzenia czynne, dostępne dla graczy. W wyniku przeprowadzonych gier stwierdzono, że automaty umożliwiają prowadzenie gier o charakterze losowym i komercyjnym. Ponadto stwierdzono, że automaty realizują wypłatę środków pieniężnych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że: urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy korzystanie ze środków finansowych w celu uruchomienia gier; gry na urządzeniach zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wyniki gry są nieprzewidywalne dla grającego, w trakcie prowadzonych gier pojawiały się układy wygrywające oraz ustalono empirycznie, że urządzenia wypłacają pieniądze. Tym samym stwierdzono, że gra na tym automatach spełnia przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], postanowieniem nr [...] z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wobec właściciela lokalu S. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] S. S. Przesłuchany w dniu 21 lutego 2018 r. S. S. zeznał, że firma, która wstawiła te urządzenia do lokalu, tzn. jeden z akwizytorów, poinformował go, że te urządzenia są w pełni legalne i dlatego zgodził się na wstawienie tych urządzeń. Wcześniej posiadał urządzenia o niskich wygranych, do których firma, która wstawiała te urządzenia, starała się o stosowne zezwolenia. Przedstawiciel przedstawił mu wyroki sądów, w tym m.in. wyrok Sądu Najwyższego, mówiące o tym, że ustawa nie ma notyfikacji, więc tym samym można prowadzić działalność na ogólnych zasadach. Dlatego zgodził się, żeby te urządzenia wstawiono do lokalu. Po jakimś czasie zdarzały się przypadki, że te urządzenia były zabierane i ponownie zwracane przez funkcjonariuszy celnych. Przesłuchiwany zeznał, że w prywatnych rozmowach funkcjonariusze celni wskazywali, że zabierają, bo muszą, ale nie jest to zgodne z prawem. Nie potrafiono mu przy żadnej kontroli udzielić odpowiedzi, jak to się dzieje, że te urządzenia są zabierane i zwracane. W wyniku licznych korzystnych wyroków i zwrotu urządzeń, nabrał pewności, że działalność jest legalna. Przedmiotowe urządzenia stały w wydzielonym pomieszczeniu i obsługą, jak i całym serwisem, zajmowała się ta firma. W razie jakichś problemów technicznych był telefon do serwisantów. Podobnie jak we wcześniejszych urządzeniach klienci sami dzwonili do serwisantów. Przesłuchiwany zeznał, że kontrolowany lokal wynajmuje i prowadzi w nim sklep ogólnospożywczy. Działalność prowadzi głównie poprzez upoważnione osoby, zatrudnia pracowników. Na pytanie jak często przebywa w ciągu tygodnia w sklepie przy [...] w [...], przesłuchiwany zeznał, że jest to różnie, może nie być przez cały tydzień, bo w lokalu pomaga mu mama, a może być co drugi dzień. S. S. oświadczył, że fizycznie nie posiada umowy na wynajęcie Spółce [...] części lokalu przy [...] w [...], na podstawie której zainstalowano i eksploatowano urządzenia do gier hazardowych. Być może przekazał ją przy którejś z kontroli. Na pewno posiada tą umowę firma [...] Za wynajem dostawał stały czynsz w kwocie 615 zł miesięcznie za wszystkie 8 automatów, tak przynajmniej mu się wydaje. Przesłuchiwany zeznał, że w związku z tą umową nie ciążyły na nim żadne obowiązki, z tytułu podnajmowania w/w lokalu Spółce [...] były wystawiane faktury. Przesłuchiwany oświadczył, że lokal jest czynny całą dobę. Do pomieszczenia sąsiadującego ze sklepem było oddzielne wejście. S. S. zgodził się na wstawienie automatów do gier z uwagi na czynsz za wynajem. Zeznał dalej, że czynsz chyba był zależny od ilości automatów, wskazując, że dokładnie nie pamięta, równie dobrze mógł nie zależeć, miał jeszcze inny sklep. Czynsz nie był zależny od obrotów generowanych przez automaty. Przesłuchiwany zeznał, że nie posiadał kluczy do urządzeń. Ani on, ani jego pracownicy nie wypłacali wygranych pieniężnych za gry na tych urządzeniach. Nie zasilali urządzeń pieniędzmi. W pomieszczeniu, w którym stały automaty nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wykorzystywał automatów do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przesłuchiwany zeznał, że w tego typu sklepach jak jego widział takie urządzenia, było to zjawisko dość powszechne. Takie urządzenia stały w barach, tzw. salonikach, na stacjach benzynowych. Nie odniósł wrażenia, aby te urządzenia były nielegalne. Przesłuchiwany oświadczył, że z niektórych portali internetowych wynikało, że prawo europejskie stoi ponad prawem polskim. Tym samym brak notyfikacji ustawy wskazywał na to, że tego typu działalność jest legalna. S. S. zeznał, że, funkcjonariusze celni nie byli przekonani, że działają legalnie. Przesłuchiwany oświadczył, że w chwili zawierania umowy najmu nie zakładał, że będzie częścią przedsięwzięcia organizowanego przez najemcę, tzn. że będzie organizował gry na automatach. Dodał ponadto, że urząd celny kierował przeciwko niemu akty oskarżenia do sądów, zarzut dotyczył urządzania gier na automatach, został kilkukrotnie uniewinniony, ani razu nie został skazany. S. S. był czterokrotnie wzywany przez organ, pismami z 3 kwietnia 2015 r., 21 września 2016 r., 31 marca 2017 r. i 22 stycznia 2018 r., do dostarczenia umów zawartych z właścicielem automatów eksploatowanych w jego lokalu w dniu kontroli tj. [...]. W piśmie z 27 września 2016 r. S. S. odmówił złożenia umów najmu, uzasadniając swoje stanowisko tym, że nie ma obowiązku dostarczania organowi prowadzącemu postępowanie jakichkolwiek dokumentów, które organ ten wykorzysta przeciwko niemu. Uprawnienie do odmowy złożenia dokumentów w jego ocenie wynika z art. 199 Ordynacji podatkowej, a nadto zostało potwierdzone orzecznictwem sądów administracyjnych. Natomiast pismem z 29 stycznia 2018 r. pełnomocnik strony złożył oświadczenie, że z informacji uzyskanych od klienta wynika, że nigdy nie dysponował taką umową. W dniu 26 kwietnia 2016 r. S. S. wystąpił z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z zeznań strony na okoliczność nieurządzania przez niego gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem nr [...] z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uwzględnił powyższy wniosek i dopuścił dowód z zeznań S. S. Po przeprowadzeniu postępowania, [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję wymierzającą S. S. karę pieniężną w łącznej wysokości 96.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwach: nazwach APEX nr [...]; APEX nr [...]; HOT SPOT nr [...]; EMOION GAMES nr [...]; HOT GAMES nr [...]; HOT GAMES nr [...]; STAR GAMES (KAJOT) bez numeru; HOT GAMES nr [...] . Pismem z 3 kwietnia 2018 r. S. S. odwołał się od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, jako bezprzedmiotowego. Skarżący zarzucił w/w decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a/ art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 roku, poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją; b/ art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 roku poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, w którym wstawiono urządzenia do gier; c/ art. 189c k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 roku są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, 2. obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: a/ art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań strony, niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ nie dał wiarygodności zeznaniom strony. W zakresie wniosków dowodowych Skarżący wniósł o: 1/ załączenie do akt sprawy nagrania na płycie DVD tzw. eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] w lokalu strony, ponieważ protokół kontroli jest niepełny i nie oddaje w całości przebiegu tzw. eksperymentu polegającego na jednokrotnej grze na kontrolowanych urządzeniach; 2/ dopuszczenie dowodu z zeznań świadka Ł. B. - prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. na okoliczność: faktu zawarcia umowy najmu lokalu przy [...], osoby zawierającej umowę w imieniu Najemcy, osoby odpowiedzialnej za realizację tej umowy ze strony Najemcy, wywiązywania się z umowy przez Najemcę, praw i obowiązków stron umowy; 3/ dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. K. na okoliczność: zawierania umów najmu ze spółką [...] dotyczących lokalu przy [...] w [...], daty zawarcia umów, osoby odpowiedzialnej ze realizację umów najmu ze spółką [...]. 4/ zwrócenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] do Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział [...] z wnioskiem o przesłanie akt sprawy karnej przeciwko S. S. sygn. akt [...] i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 7 marca 2017 roku umarzającego postępowanie na okoliczność świadomości strony co do legalności wynajmowania lokalu zewnętrznego podmiotowi, a nadto świadomości strony co do przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier na automatach. Mając na względzie powyższy stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wyjaśnił, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 roku, Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Odwołując się kolejno do treści art. 2 ust. 1, 3, 4 i 5, art. 3, art. 6, art. 23a ust. 1, u.g.h., wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że S. S. jest podmiotem urządzającym gry na automatach. W ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmował bowiem powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoich lokalach, czynnie współdziałał z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Niewątpliwie, w poczuciu bezkarności z procederu umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach w swoim lokalu S. S. uczynił sobie stałe źródło dochodu. Zdaniem organu, S. S. świadomie podjął współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwił dostęp graczom do ww. urządzeń w zamian za co, uatrakcyjnił ofertę swoich lokali. Organ zauważył przy tym, że wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest i także w 2015 r. była powszechna, przez co należy przyjąć, że również strona posiadała taką wiedzę. Będąc przedsiębiorcą powinna dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnienia do urządzania gier na automatach. Strona nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Organ stwierdził nadto, że istotne w niniejszej sprawie jest także to, że S. S. powinien mieć świadomość, że prowadzona działalność jest nielegalna, bowiem w maju i październiku 2014 r. odbyły się w należących do niego lokalach kontrole w wyniku, których dokonano zajęcia automatów. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Łd 887/17, przyjął, że skarżący miał pełną świadomość, iż urządzanie gier poza kasynem jest niezgodne z prawem, świadomie uczestniczył w urządzaniu gier, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu w lokalach należących do S. S. zostało przeprowadzonych kilka kontroli, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier: tj. w dniu 12 maja 2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 2 automaty do gier, w dniu 17 października 2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, w dniu 29 lipca 2015 r. ( protokół kontroli [...]) - stwierdzono 5 automatów do gier, w dniu 16 stycznia 2017 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 7 automatów do gier, w dniu 1 grudnia 2015 r. (protokół eksperymentu procesowego [...] [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, w dniu 9 września 2015 r. (protokół eksperymentu procesowego [...] [...]) - stwierdzono 7 automatów do gier. W powyższych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy stwierdzi, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zasadnie uznał stronę, jako urządzającą gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 96.000,00 zł została nałożona na stronę. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zaś stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Ponadto automaty nie posiadały wymaganego prawem poświadczenia rejestracji ani opinii technicznej. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu z dnia 03.04.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust.2 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wynika z powyższego, że w stanie prawnym obowiązującym przed i po 1 kwietnia 2017 r., każdy, kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry, podlega karze pieniężnej. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Organ wskazał dalej, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przyjął, że S. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] S. S. urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełnia przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała w ocenie organu, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach znajdujących się w sklepie [...] mieszczącym się w [...] przy [...]. Organ II instancji wskazał dalej, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r sygn. akt P 32/12 kara pieniężna określona w art. 89 u.g.h. posiada wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną, co za tym idzie nie można tej karze przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli jak dalej zauważa Trybunał Konstytucyjny kara ta nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę także sankcyjny charakter kary wynikającej z art. 89 u.g.h., mającej również znaczenie prewencyjne, tj. przymuszające do respektowania nakazów i zakazów, zastosowanie art. 89 w niniejszej sprawie, jest zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] uzasadnione. Organ wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że S. S. (w uzasadnieniu omyłkowo wskazany S. Z.) nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. Organ stwierdził tym samym, że w sposób świadomy urządzał gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych, a to z uwagi na wymagania, jakie stawia się podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie znajomości obowiązującego prawa i jego przestrzegania. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej. Organ wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. W ocenie organu bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie lokal, w którym zatrzymano urządzenie nie był kasynem, automaty nie posiadały certyfikatu określającego jego charakter, właściciel urządzenia nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry. Tymczasem przepis art. 3 ww. ustawy ogranicza urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwalając ich urządzanie wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Oznacza to, że odpowiednio do art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w art. 4 ust. 1 pkt lit. a) ustawa określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 191 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości. Urządzenie jest typowym automatem do gier hazardowych, organizowane w celach komercyjnych i gra zawiera element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 tej ustawy, zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1). Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał na przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o Służbie Celnej, który określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że sporne automaty, użytkowane były poza kasynem gry. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperyment wykonany na automatach. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier losowych. Organ podatkowy nie pominął żadnych dokumentów w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. W ocenie organu przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do akceptowania samowolnego, bezprawnego i bezpodstawnego działania przedsiębiorców, pozbawionego kontroli przez jakikolwiek organ administracji. S. S. nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Organ II instancji uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przed wydaniem rozstrzygnięcia prawidłowo przeanalizował protokół kontroli. Ten właśnie dokument pozwolił na ustalenie, ponad wszelką wątpliwość, że w/w automaty są urządzeniami do gier losowych, eksploatowanym w celach komercyjnych. Na poszczególnych etapach postępowania organ I instancji odnosił się do wniosków dowodowych oraz wyjaśnień Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], że nie należy przeprowadzać dodatkowego postępowania dowodowego, co do okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami. W trakcie przesłuchania w dniu 21.02.2018 r. S. S. wskazywał że właścicielem w/w automatów jest Spółka [...]. Jednocześnie poinformował, że nie posiada żadnej umowy związanej z tymi urządzeniami. Wszelkie dokumenty posiada wskazana przez niego firma. Organ wskazał, że jeśli strona dysponowała dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinna je ujawnić, gdyż rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie dowodów. W toku prowadzonego postępowania S. S. był kilkakrotnie wzywany do złożenia umowy dzierżawy/najmu lokalu w [...], zawartej z właścicielem urządzeń eksploatowanych w tym lokalu, zatrzymanych przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] oraz do złożenia wszelkich wyjaśnień, mających na celu ustalenie właścicieli urządzeń eksploatowanych w lokalu [...] w [...] [...]. Odnosząc się do żądania dopuszczenia dowodu z zeznań świadka Ł. B. - prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. na okoliczność: faktu zawarcia umowy najmu lokalu przy [...], osoby zawierającej umowę w imieniu Najemcy, osoby odpowiedzialnej za realizację tej umowy ze strony Najemcy, wywiązywania się z umowy przez Najemcę, praw i obowiązków stron umowy, a także żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. K. na okoliczność: zawierania umów najmu ze spółką [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wyjaśnił, że nie jest celowe przeprowadzenie takich dowodów, ponieważ powyższe okoliczności zostały potwierdzone innym dowodem tj. protokołem z zeznań S. S. Odnosząc się do załączonego do odwołania "Protokołu rozprawy głównej" z 07.03.2017 r. Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział [...] (sygn. akt [...]) organ, wspierając się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna mają odrębny, niezależny od siebie charakter. Administracyjna kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za delikt ma charakter obiektywny. Sam fakt umorzenia postępowania w postępowaniu karnym skarbowym nie ma wpływu na odpowiedzialność administracyjną, gdyż postępowanie karne skarbowe oparte jest na zasadzie winy, a o jego końcowym rezultacie nie decyduje tylko ocena charakteru gry, lecz także kwestia winy osoby, której postawiono zarzut i oskarżono o popełnienie czynu o znamionach określonych w art. 107 §1 k.k.s. Zakres odpowiedzialności z art. 89 u.g.h. jest szerszy od odpowiedzialności karnej skarbowej wynikającej z art. 107 k.k.s., a brak świadomości strony, że bierze udział w nielegalnym przedsięwzięciu, nie może jej zwolnić z obowiązku zapłaty kary pieniężnej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a S. S. nie przedstawił zaś wiarygodnych dokumentów do kogo należały w/w automaty. Nie przedłożył umów najmu, z których wynikałoby, że inna osoba eksploatowała te urządzenia. Mając na względzie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przyjęto, że strona urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na w/w automatach, które w pełni wypełniają określoną w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych definicję gier na automatach, tj. są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] strona nie posiadała w momencie kontroli, ani też nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier. W tym stanie rzeczy, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Prawidłowo zatem kara w wysokości 96.000,00 zł została nałożona na stronę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej obrazę przepisu proceduralnego mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodu z zeznań strony i wyprowadzenie z tego dowodu bezzasadnych wniosków w zakresie urządzania przez stronę gier na automatach w wynajmowanym przez siebie lokalu, a nadto poprzez ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie akt innych, w żaden sposób ze sobą nie powiązanych spraw o innym stanie faktycznym i decyzjach zapadłych na podstawie innego materiału dowodowego. W oparciu o wskazany zarzut skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów procedury, a przede wszystkim została wydana przy braku jakiegokolwiek dowodu świadczącego o udziale skarżącego w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Czym innym jest bowiem fakt urządzania gier w lokalu strony, a czym innym fakt urządzania przez nią gier na automatach. Na drugą z powyższych okoliczności, zdaniem strony, organ nie zebrał żadnego dowodu, co więcej dysponuje dowodami przeciwnymi potwierdzającymi, że strona nie urządzała gier na automatach, do których to dowodów organ w ogóle się nie odniósł w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ ustalił bowiem, że strona wynajęła swój lokal zewnętrznej spółce i wyłącznie do tego ograniczała się jej aktywność związana z automatami znajdującymi się w lokalu strony. Strona nie wykonywała żadnych czynności związanych z obsługa automatów. Organy obydwu instancji w toku postępowania dowodowego nie ustaliły treści i warunków umowy najmu, pomimo że miały taką możliwość i strona składała stosowne wnioski dowodowe na tą okoliczność. Organ ograniczył się tylko do przesłuchania jednej ze stron umowy najmu nie przesłuchując przedstawiciela organu drugiej strony umowy. Pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie organ poczynił ustalenia niekorzystne dla strony, które dodatkowo przeczą zeznaniom strony - jedynemu dowodowi, którym organ dysponuje na okoliczność treści i wzajemnych praw i obowiązków stron. W ocenie wnoszącego skargę, całkowicie bezzasadne jest stwierdzenie o powszechnej świadomości dotyczącej koncesjonowanej działalności w zakresie gier hazardowych. W 2014 i 2015 roku powszechna była wiedza o chaosie prawnym wywołanym wadliwą procedurą uchwalania ustawy o grach hazardowych. Od 19 stycznia 2015 roku, tj. od dnia kiedy opublikowano uzasadnienie do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 roku, sygn. akt II KK 55/14, powszechna była raczej świadomość o tym, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry nie obowiązuje. Skarżący ma świadomość, że postanowienie to dotyczyło postępowania karnego, jednak 3 sędziów Sądu Najwyższego w uzasadnieniu tego postanowienia jasno wskazało, że przepisy art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych koncesjonujące urządzanie gier na automatach, są bezskuteczne i złamanie takiego zakazu nie może prowadzić do jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla strony i to zarówno ze strony sądu karnego jak i organu administracji publicznej. Konsekwencją powyższej sytuacji był szereg prawomocnych postanowień prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] umarzających postępowania karne z uwagi na brak świadomości min. S. S. co do obowiązywania zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry do dnia 1 lipca 2016 roku, czemu prokurator dał wyraz w załączonym postanowieniu. Zachowanie strony oceniane w postępowaniu karnym i obecnie w postępowaniu administracyjnym, do którego zastosowanie znajdują przepisy ordynacji podatkowej, było natomiast identyczne. Nie może być, zdaniem skarżącego tak, że w tym samym okresie w odniesieniu do tej samej ustawy raz strona miała świadomość nielegalności swego zachowania a innym razem nie, w zależności od postępowania, które aktualnie się toczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na terminie rozprawy w dniu 8 stycznia 2019 roku pełnomocnik organu administracji podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia orzekająca o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w łącznej wysokości 96.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzje organów zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W niniejszej sprawie organ prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 roku. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny na: www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu [...], w którym zatrzymano w lokalu skarżącego w [...],[...] automaty do gier o nazwach: APEX nr [...]; APEX nr [...]; HOT SPOT nr [...]; EMOION GAMES nr [...]; HOT GAMES nr [...]; HOT GAMES nr [...]; STAR GAMES (KAJOT) bez nr; HOT GAMES nr [...]. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organy zastosowały w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organy administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prawidłowo zastosowali w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie rozstrzygnął również w zakresie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 189c kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Dlatego w rozpoznawanej sprawie nie mogły być stosowane przepisy k.p.a. Poza tym karę nałożono z uwzględnieniem przepisów ustawy dla strony względniejszych, to jest obowiązujących przed nowelizacją u.g.h. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] wymierzająca S. S. karę pieniężną w wysokości 96.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: APEX nr [...]; APEX nr [...]; HOT SPOT nr [...]; EMOION GAMES nr [...]; HOT GAMES nr [...]; HOT GAMES nr [...]; STAR GAMES (KAJOT) bez numeru; HOT GAMES nr [...] poza kasynem gry, których obecność stwierdzono w dniu [...] w toku kontroli sklepu spożywczego w [...] przy [...], prowadzonego przez skarżącego. Przedmiotowe urządzenia zostały wstawione do lokalu przez spółkę [...] Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w [...] w zamian za miesięczny czynsz ustalony na kwotę 615 zł netto. W wyniku przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach ustalono, że miały one charakter losowy i komercyjny, a zatem odpowiadały kryteriom określonym w art. 2 ust 3- 5 u.g.h. Organ odwoławczy trafnie uznał przy tym, że organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentu, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Obowiązujący w dniu kontroli przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13, wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.10.2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 02.12.2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier spełniające przesłanki zawarte w art. 2 ust 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy trafnie uznał również, że protokół z tego eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych konkluzji. Są one jasne, wyczerpujące i logiczne. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z dnia 27 lutego 2015 r., protokół zatrzymania rzeczy z 25 lutego 2015 roku, protokół przesłuchania strony z 21 lutego 2018 roku oraz załączony do akt sprawy jako dowód materiał zgromadzony w sprawach karnych skarbowych pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżący, jako dysponent powierzchni lokalu użytkowego zlokalizowanego w [...] przy [...] urządzał gry na wstawionych do niego automatach. Skład orzekający w pełni podziela także ocenę organów w zakresie uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był S. S., posiadający tytuł prawny do spornego lokalu, gdyż to skarżący wynajął powierzchnię pod automaty, umożliwił wstawienie automatów do lokalu ich posiadaczom, zapewnił ciągłość gry na przedmiotowych urządzeniach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Skarżący dysponował bowiem miejscem do ich ustawienia, umożliwiającym korzystanie z tych urządzeń przez znaczną ilość osób. Ponadto, to skarżący zatrudniał w swoim sklepie pracowników, którzy pilnowali także znajdujących się w nim urządzeń do gry, włączali i wyłączali automaty. To skarżący jako właściciel lokalu decydował, w jakich dniach i godzinach lokal będzie czynny. To on także decydował, gdzie automat zostanie ustawiony, aby być dostępny dla potencjalnych graczy. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach jest niemożliwe. Można zatem mówić o faktycznym współdziałaniu skarżącego ze spółką dysponującą automatami do gier i uzyskiwaniu zysku z tego nielegalnego procederu, nawet jeżeli skarżący twierdzi, że zawarł tylko umowę najmu powierzchni lokalu. Nazwa umowy jaką zawarł skarżący (i nie okazał organom w toku postępowania) nie ma tutaj decydującego znaczenia, a jej rzeczywistą treść należy oceniać poprzez konkretne, ustalone w sprawie okoliczności. Swoim zachowaniem skarżący wypełnił przesłanki pozwalające na uznanie go za współdziałającego w urządzaniu gier, gdyż udostępniał swój lokal do zamontowania urządzeń, a następnie umożliwiał dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy uzyskując z tego tytułu stałe dochody. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że skarżący na równi z dysponentami urządzeń powinien zostać pociągnięty do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (patrz wyrok NSA z dnia 14.12.2017 r sygn. II GSK 2323/17, wyrok NSA z 07.12. 2017 r. sygn. II GSK 2536/17). Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również, jak słusznie wskazuje organ administracji fakt, iż skarżący pomimo pełnej świadomość, co do nielegalnego charakteru eksploatacji przedmiotowych urządzeń, podjął kolejne decyzje o wstawieniu do lokalów, którymi dysponował kolejnych automatów do gier. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego sprawy w lokalach należących do S. S. zostało przeprowadzonych kilka kontroli, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier, tj.: w dniu 12 maja 2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 2 automaty do gier, w dniu 17 października 2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, w dniu 29 lipca 2015 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 5 automatów do gier, w dniu 16 stycznia 2017 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 7 automatów do gier, w dniu 1 grudnia 2015 r. (protokół eksperymentu procesowego [...] [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, w dniu 9 września 2015 r. (protokół eksperymentu procesowego [...] [...]) - stwierdzono 7 automatów do gier. Z powyższego wynika, że skarżący wielokrotnie wynajmował powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier, co jak słusznie zważył organ odwoławczy świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Jak trafnie zważył również organ odwoławczy strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. S. S. w świetle uprzednio przeprowadzonych w jego lokalach kontroli niewątpliwie powinien mieć świadomość, że prowadzona działalność jest nielegalna. W niniejszej sprawie organy trafnie zauważyły, że w 2014 r., to jest w okresie zawierania umów z dzierżawcami, powszechna w Polsce była już wiedza o koncesjonowanym charakterze działalności w zakresie gier hazardowych i skarżący jako przedsiębiorca taką wiedzą powinien dysponować, szczególnie, iż przed kontrolą przeprowadzoną [...], organy celne dokonywały zajęcia automatów w należących do skarżącego lokalach. Wobec powyższego przyjąć należy, że skarżący miał pełną świadomość, iż urządzanie gier poza kasynem jest niezgodne z prawem, świadomie uczestniczył w urządzaniu gier, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Podniesioną zaś w toku postępowania argumentację opartą na twierdzeniu, że firma, która wstawiała te urządzenia zapewniała, że są one w pełni legalne, co zostało potwierdzone licznymi korzystnymi orzeczeniami sądów i zwrotem urządzeń należało poczytać jedynie jako wyraz przyjętej linii obrony, która nie mogła się ostać. Odnosząc się do załączonego do odwołania "Protokołu rozprawy głównej" z dnia 7 marca 2017 roku Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział [...] (sygn. akt [...]) organ odwoławczy słusznie wyjaśnił również, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna mają odrębny, niezależny od siebie charakter. Administracyjna kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za delikt ma charakter obiektywny. Sam fakt umorzenia postępowania w postępowaniu karnym skarbowym nie ma wpływu na odpowiedzialność administracyjną, gdyż postępowanie karne skarbowe oparte jest na zasadzie winy, a o jego końcowym rezultacie nie decyduje tylko ocena charakteru gry, lecz także kwestia winy osoby, której postawiono zarzut i oskarżono o popełnienie czynu o znamionach określonych w art. 107 §1 k.k.s. Zakres odpowiedzialności z art. 89 u.g.h. jest szerszy od odpowiedzialności karnej skarbowej wynikającej z art. 107 k.k.s., a brak świadomości strony, że bierze udział w nielegalnym przedsięwzięciu, nie może jej zwolnić z obowiązku zapłaty kary pieniężnej. Tym samym stwarzanie przez skarżącego odpowiednich warunków do udziału w grach hazardowych (udostępnienie powierzchni pod urządzenia, zapewnienie dopływu energii elektrycznej, dostępu do urządzeń dla potencjalnych graczy), pomimo wiedzy, co do ich niezgodności z obowiązującym prawem, pozwala w ocenie Sądu uznać skarżącego za osobę współorganizująca gry na przedmiotowych urządzeniach poza kasynem gry, a w konsekwencji za zasadne, wymierzenie mu kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w łącznej wysokości 96.000 zł. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, w którym wstawiono urządzenie do gier. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ zasadne odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, w składzie siedmiu sędziów stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 2303/16). Wskazać przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 269 § 1 p.s.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Powyżej powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując treść normatywna omawianego przepisu art. 89 u.g.h. wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii, w ocenie Sądu, prowadziłby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami u.g.h., nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15, www.cbois.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać ponownie należy, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z załączonego do akt protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2015 r., przeprowadzonego w jej toku eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach, protokołu przesłuchania strony, oraz protokołów kontroli sporządzonych w innych sprawach wynika w sposób bezsporny, że skarżący, jako dysponent w/w lokalu urządzał gry na wstawionych do niego automatach. W tych okolicznościach prawidłowo organ przyjął, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, tj. osobą fizyczną podlegającą karze pieniężnej. Wobec tego, organ II instancji słusznie nie podzielił zarzutu odwołania, co do naruszenia art 89 ust 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie skarżącego za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach. Organ odwoławczy w zgodzie z prawem uznał, że skoro skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona deliktu administracyjnego mającego miejsce w dniu kontroli polegającego na urządzaniu gier hazardowych na przedmiotowych automatach do gry posiadających cechy automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., tym samym znajdowały zastosowanie obowiązujące w dacie kontroli przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem prawidłowo została skarżącemu wymierzona kara pieniężna w łącznej wysokości 96.000 zł. Organ II instancji trafnie również za nieuzasadniony uznał zarzut podniesiony również w skardze naruszenia art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. Wskazać należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód – jak to próbuje wykazać skarżący - do korzystania w tym postępowaniu również z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym karnych i oparcia decyzji na materiałach z innych postępowań. Wypada przypomnieć, że zasada bezpośredniości dowodów jest pewnym wzorcowym modelem postępowania dowodowego, ale nie oznacza ona, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach są z definicji gorsze i mniej wartościowe, niż dowody bezpośrednio przeprowadzone. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie dopuściły wszystkie dowody, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania organ dopuścił również wniosek skarżącego o jego przesłuchanie, w trakcie którego S. S. wskazał, że właścicielem automatów będących przedmiotem niniejszego postępowania jest spółka [...]. Organ I instancji pismem z dnia 20 listopada 2017 roku wezwał [...] Sp. z o.o. w [...] do przedłożenia umowy najmu/dzierżawy lokalu/części lokalu zawartej przez Spółkę ze S. S. (lub inną osobą), na podstawie której przedmiotowe urządzenia do gier były eksploatowane w dniu 25 lutego 2015 roku w sklepie [...] zlokalizowanym w [...] przy [...], w którym działalność gospodarczą prowadzi S. S., jak również kilkukrotnie wzywał skarżącego do złożenia umów zawartych z właścicielem automatów eksploatowanych w jego lokalu w dniu kontroli. Niemniej umowa tak nie została przedłożona przez spółkę [...], zaś skarżący w piśmie z dnia 27 września 2016 roku odmówił złożenia umów najmu, uzasadniając tym, że nie ma obowiązku dostarczania organowi prowadzącemu postępowanie jakichkolwiek dokumentów, które organ wykorzysta przeciwko niemu, natomiast w kolejnym piśmie z 29 stycznia 2018 roku pełnomocnik skarżącego wskazał, że z oświadczenia skarżącego wynika, że nigdy nie dysponował taką umową. Takie zachowanie strony skarżącego niewątpliwie utrudniało wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy z pominięciem twierdzeń skarżącego co do urządzania przez stronę gier na automatach w wynajmowanym przez siebie lokalu, jako nieudowodnionych. Wskazać przy tym należy, że w postępowaniu administracyjnym nie istnieje zasada, która dawałaby stronie prawo odmowy przedłożenia niekorzystnych dla siebie dowodów. Takie prawo przysługuje bowiem w postępowaniu karnym. Przypomnienia wymaga także, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 i art. 187 O.p., nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego i bezwzględnego obowiązku poszukiwania dowodów. Obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkom poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Granice obowiązku organu wyznacza możliwość przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli więc organ podejmuje próbę przeprowadzenia dowodu, lecz napotyka na obiektywne trudności (np. w zakresie ustalenia adresu świadka; świadkowie proszą o zmianę terminu przesłuchania), to nie można uznać, że nie spełnił obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można również zaakceptować oceny, że nieskuteczność działań organów administracji, będąca następstwem działań/zaniechań samego podatnika, może prowadzić do uznania zgromadzonego materiału dowodowego za niekompletny (tak w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 roku, II FSK 2261/16, Lex numer 2564742). Skoro zatem w toku postępowania strona wskazała, że nie posiada żadnej umowy związanej z tymi urządzeniami i wszystkie dokumenty posiada wskazana przez niego spółka, to w celu uzasadnienia swoich racji powinna wystąpić o nie do wskazanego podmiotu w celu uzasadnienia swoich racji. Tymczasem pomimo wielokrotnych wezwań organu do złożenia umowy najmu/dzierżawy przedmiotowego lokalu zwartej z właścicielem urządzeń eksploatowanych w tym lokalu, skarżący nie wykazał ciążącej na nim inicjatywy dowodowej. Dlatego też organ prawidłowo uznał za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego w zakresie faktu zawarcia umowy najmu lokalu przy [...], osoby zawierającej umowę w imieniu najemcy, osoby odpowiedzialnej za realizację tej umowy ze strony najemcy, słusznie przyjmując, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań świadka Ł. B. oraz A. K. na te same okoliczności byłoby niecelowe. Pamiętać także należy, że przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia. W niniejszej sprawie, skoro strona nie wykazała woli współudziału w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i nie przedstawiła dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń, to musiała liczyć się z tym, że podnoszone przez nią okoliczności mogą prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, w szczególności jeśli poszczególne dowody zebrane w sprawie prowadzą do wniosków odmiennych twierdzeniom strony. Wskazać także należy, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. To, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad ogólnych oraz reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.ps.a. skargę oddalił. R.T.