I FSK 675/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 653/18 w sprawie ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.J. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 653/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez J.J. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 8 czerwca 2018 r. Postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył J.J. (dalej: "strona" lub "skarżący") termin zwrotu nadwyżki podatku za wskazany miesiąc w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 7 września 2016 r. Pełnomocnik strony złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, któremu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Pełnomocnik podniósł, że od 1 marca 2017 r. na mocy art. 83 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT usunięto pojęcie "postępowania kontrolnego". Jednocześnie na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania kontrolne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik stwierdził, że w stosunku do strony toczy się postępowanie kontrolne, co uniemożliwia z kolei zastosowanie do tego rodzaju procedury art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. Tym samym wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie nieobowiazującego przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r., stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci: 1) wypełnienia przesłanek nieważności zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 roku oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), a także art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, 2) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz z art. 1 ust. 2, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) Strona podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. umożliwia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w związku z weryfikacją zasadności owego zwrotu kontynuowaną od tej daty w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego już przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w miejsce dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie przepisu przejściowego - art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu Krajowej Administracji Skarbowej nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiło organy podatkowe z 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z powołaniem się na trwające postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla niniejszej sprawy szczególnie istotne stały się regulacje w art. 202 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, które określiły zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy; ważny też był art. 254 określający zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz art. 260 statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Zasadnicze znaczenia dla rozpoznanej sprawy miała zmiana art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wprowadzona przez art. 83 pkt 11 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku której art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie - nieobejmujące postępowania kontrolnego jako procedury, w ramach której organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zbadania jego zasadności. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT - określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - wśród których od 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS oraz w związku z art. 31 ust. 1 i ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), przez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS od 1 marca 2017 r. nie jest możliwe przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone w tej dacie postępowanie kontrolne podczas, gdy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej odwołuje się w zakresie spraw wszczętych i niezakończonych do przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Zatem w toku niezakończonych jeszcze postępowań kontrolnych uprawnione jest stosowanie przez organy podatkowe art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji stosowanie w ramach postępowania kontrolnego kontynuowanego po 1 marca 2017 r. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyrokami z 4 grudnia 2018 r. w sprawach o sygn. I FSK 1919/18 oraz I FSK 1920/18 NSA uwzględnił skargi kasacyjne skarżącego w sprawach przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i czerwiec 2016 r. Sprawy te odnosiły się do tożsamych kwestii jak podnoszone w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie popiera w całej rozciągłości stanowiska przedstawione w powołanych wyżej orzeczeniach. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. umożliwia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w związku z weryfikacją zasadności owego zwrotu kontynuowaną od tej daty w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego już przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w miejsce Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (na zasadzie stosownego przepisu przejściowego - art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej). W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że Naczelnik przedłużył termin wnioskowanego zwrotu podatku VAT skarżącemu ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej, a następnie prowadził (kontynuował) je od 1 marca 2017 r. w tej samej formie procesowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, przy czym zaskarżonym postanowieniem organu drugiej instancji utrzymano w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu z tego właśnie powodu. Niesporne było również, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed wejściem w życie przepisów wprowadzających ustawę o KAS. Nie zostało także zakwestionowane, że do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie podatkowej zastosowanie miały przepisy przejściowe określone w ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu KAS nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiło organy podatkowe z dniem 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z powołaniem się na trwające/prowadzone postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że mimo zmian legislacyjnych związanych z wprowadzeniem KAS także od 1 marca 2017 r. organ podatkowy jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wnioskowanego przez podatnika. Stanowisko to podzielił również Sąd pierwszej instancji, który co prawda wskazał. Z kolei skarżący odwołał się do wykładni gramatycznej nowej treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z której wywiódł brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia na skutek usunięcia postępowania kontrolnego jako trybu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym sporze należało uznać wyrok Sądu pierwszej instancji za prawidłowy, przyznając tym samym rację skarżącemu. Wprowadzenie KAS miało charakter zmiany systemowej i wiązało się z koniecznością dokonania istotnych zmian w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. To z kolei oznaczało konieczność wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych w celu zapewnienia ciągłości uprzednio wszczętych postępowań. Dodatkowo w wyniku dokonanej reformy pojawiła się konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia KAS poprzez dokonanie zmian licznych aktów prawnych (w tym ustawy o podatku od towarów i usług) w celu uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej. Kluczowe przepisy w tym zakresie zawarte zostały w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Dla niniejszej sprawy szczególnie istotne stały się regulacje art. 202, które określiły zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy; ważny też był art. 254 powołanej ustawy określający zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz art. 260 statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Dodatkowo dla rozpoznanej sprawy istotne było i to, że na mocy art. 83 pkt 11 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej znowelizowano również art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zastępując dotychczasowe jego brzmienia - obejmujące także postępowanie kontrolne - następującym: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Z regulacji prawnych przywołanych powyżej wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie podatkowej, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o KAS, od 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana z 1 marca 2017 r. organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, iż owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (mocą art. 83 ust. 11 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) stanowiącego materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie także z 1 marca 2017 r. (art. 260 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej), zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak - choć powinno z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych - stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, które stosowane jest od 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT - określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - wśród których od 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Wobec stwierdzenia, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, a skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)