I SA/Kr 583/16

|Sygn. akt I SA/Kr 583/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r., sprawy ze skarg M.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2016 r. nr [...],[...],[...],[...],-[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 23 marca 2016 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2015 r. odmawiające M.W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za rok 2009, 2010, 2011, 2012, 2013. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. M.W. w dniu 20 października 2014r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2013 dołączając korekty zeznań PIT -37 za ww. okresy. W uzasadnieniu złożonych korekt zeznań podatkowych M.W. wyjaśnił m.in., że ich złożenie jest związane z otrzymaniem interpretacji indywidualnej [...] w zakresie zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że M.W. był zatrudniony w N. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę zawartej dnia 1 czerwca 2002 r. na stanowisku projektanta na całym etacie w pełnym wymiarze czasu pracy za wynagrodzeniem brutto 4.500,00 zł. Na podstawie aneksów do umowy, wynagrodzenie zasadnicze w kolejnych latach ulegało podwyższeniu. Na mocy porozumienia zmieniającego warunki pracy i płacy od dnia 1 grudnia 2008 r. M.W. dodatkowo pełnił funkcję Kierownika Działu Instalacji Sanitarnych. W ramach ustalonych ww. porozumieniem warunków płacy, za wykonywaną pracę otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 9.120,00 zł oraz dodatek funkcyjny w kwocie 2.000,00 zł za pełnioną funkcję Kierownika Działu Instalacji Sanitarnych. W wyniku przeprowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających, co do zasadności zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, podatnik złożył kolejne korekty zeznania PIT-37 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za wskazane okresy. Do wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych dołączył nadto zaświadczenie z dnia 22 stycznia 2015 r. wystawione przez N. Sp. z o.o. W zaświadczeniu tym, wydanym na wniosek pracownika w związku z otrzymaną przez niego interpretacją indywidualną związaną z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń związanych z projektowaniem, N.Sp. z o.o. wykazała w zestawieniu za poszczególne miesiące roku 2009, 2010, 2011, 2012 oraz 2013 wysokość wynagrodzenia związanego z projektowaniem i czas pracy spędzony na czynnościach chronionych prawem autorskim. Zdaniem podatnika do osiągniętego przychodu, będą miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Ponieważ przedłożona umowa o pracę i aneksy do tej umowy, nie przewidują zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie kontroli bądź czynności sprawdzających u płatnika N. Sp. z o.o. w zakresie zasadności podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla M.W. za lata 2009-2013. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wynikało, że N. Sp. z o.o. nie odbiera korespondencji, w związku z czym tamtejszy organ nie mógł pozyskać od Spółki stosownych dokumentów niezbędnych w przedmiotowej sprawie. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 26 listopada 2015 r. podatnik przedłożył, pochodzące według oświadczenia z własnych zasobów, wydruki miesięcznych ewidencji czasu pracy za okres 2009 - 2013. Na przedłożonych wydrukach zaznaczono numery projektów, których podatnik był twórcą lub współtwórcą oraz ilość godzin spędzonych na ich wykonaniu. Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych postanowień, uzgodnień z pracodawcą, z których wynikałoby, że prawa autorskie do projektów, wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy zostały przeniesione na rzecz pracodawcy. Tym samym organ I instancji przyjął, iż wykazana przez podatnika część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 15 grudnia 2015 r. odmówił M.W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2013. Organ I instancji uznał, że na podstawie przedłożonej dokumentacji nie można stwierdzić, że powstały jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z załączonej umowy o pracę nie wynika, aby podatnik w ramach stosunku pracy wykonywał utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz, że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o pracę brak jest bowiem wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Przedłożone zaświadczenie pracodawcy wykazuje jedynie wysokość wynagrodzenia związanego z projektowaniem i ilość czasu pracy spędzonego na czynnościach chronionych prawem autorskim. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego tak wskazana część wynagrodzenia jest tylko odzwierciedleniem proporcji do czasu pracy wskazanego przez spółkę N., jako czasu pracy "na projektach", bowiem pracodawca na prośbę pracownika, dokonał takiego podziału czasu pracy i dostosował do niego wysokość wynagrodzenia. W odwołaniach wniesionych od ww. decyzji M.W. zarzucił im naruszenie prawa, w tym nieuwzględnienie wszystkich okoliczności dotyczących sprawy oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, uznał za nieprawdziwy zarzut autora odwołania, w którym zarzucał on, iż Urząd Skarbowy nigdy wcześniej nie prosił odwołującego o dostarczenie jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów, wskazania miejsc przechowywania dokumentacji lub podania świadków mogących poświadczyć o wykonaniu utworów. W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do odwołującego wezwania z dnia 12 listopada 2015 r. i 26 listopada 2015 r. do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia nowych dokumentów mających znaczenie w sprawie. Natomiast czynny udział w prowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zapewnił podatnikowi, doręczając mu w dniu 26 listopada 2015 r. zawiadomienie z tego samego dnia, o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni. Odnośnie wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2014r. Nr [...] potwierdzającej stanowisko odwołującego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji odwołujący przedstawił niepełny stan faktyczny, z którego wynika, że M.W. posiada prawa autorskie do wykonywanych projektów, które na mocy postanowień zawartych w umowie o pracę przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał regulacje ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., nr 90, poz.631 ze zm.), wskazując w szczególności, że kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, to z umowy (lub innego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych zarzutów uznał, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w zawartej przez odwołującego umowie o pracę z dnia 1 czerwca 2002 r. nie przewidziano postanowień dotyczących korzystania z praw autorskich i nie przewidziano rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, a dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu koniecznym jest takie rozróżnienie. Organ odwoławczy zauważył, iż zawarta w dniu 1 czerwca 2002 r. umowa o pracę pomiędzy N. Sp. z o.o., a M.W. jako pracownikiem, w § 1 określa, iż zostaje on zatrudniony na stanowisku projektanta. W kolejnych paragrafach umowy określono miejsce wykonywania pracy - w siedzibie pracodawcy i w innym miejscu wskazanym przez pracodawcę. Zaznaczono, że pracownik będzie wykonywał pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, z uwagi na rodzaj wykonywanej pracy uzależniony od pory roku i warunków atmosferycznych i jej organizację możliwe jest przedłużenie dobowego wymiaru pracy do 12 godzin na dobę z tym, że w 3/6 miesięcznym okresie rozliczeniowym nie może przekraczać przeciętnie 41 godzin na tydzień. W czasie trwania stosunku pracy, pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 4.500,00 zł brutto i premię uznaniową uzależnioną od efektów pracy pracownika i przyznawaną przez pracodawcę według uznania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Aneksem nr 1 z dnia 1 lutego 2003 r. do ww. umowy, dokonano zmiany kwoty wynagrodzenia brutto na 5.000,00 zł. Aneksem nr 2 z dnia 1 września 2004 r. do ww. umowy, dokonano zmiany stanowiska pracy na: Kierownik Działu Instalacji Wodno-Kanalizacyjnych i kwoty wynagrodzenia brutto na 5.500,00 zł. Aneksem nr 3 z dnia 22 grudnia 2005 r. do ww. umowy, dokonano zmiany kwoty wynagrodzenia brutto na 7.000,00 zł. Aneksem nr 4 z dnia 6 stycznia 2006 r. do ww. umowy, dokonano zmiany kwoty wynagrodzenia brutto na 7.120,00 zł. Aneksem nr 5 z dnia 1 lipca 2006 r. do ww. umowy, dokonano zmiany kwoty wynagrodzenia brutto na 8.120,00 zł. Aneksem nr 6 z dnia 1 marca 2007 r. do ww. umowy, dokonano zmiany kwoty wynagrodzenia brutto na 9.120,00 zł. Aneksem nr 7 z dnia 5 sierpnia 2008 r. do ww. umowy, dokonano zmiany kwoty wynagrodzenia brutto na 11.120,00 zł. Porozumieniem zmieniającym warunki pracy i płacy z dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczącym umowy z dnia 1 czerwca 2002 r., od 1 grudnia 2008 r. ustalono następujące warunki pracy: stanowisko - projektant, dodatkowo pełniona funkcja: Kierownik Działu - Instalacje Sanitarne, oraz następujące warunki płacy: 9.120,00 zł brutto - wynagrodzenie zasadnicze; 2.000,00 zł brutto - dodatek funkcyjny za pełnioną funkcję Kierownika Działu Instalacji Sanitarnych. Porozumieniem zmieniającym warunki płacy z dnia 3 stycznia 2011 r. dotyczącym umowy z dnia 1 czerwca 2002 r., od 1 stycznia 2011 r. ustalono następujące warunki płacy: miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 9.576,00 zł brutto. Wskazując na powyższe organ odwoławczy zauważył, iż w okresie od 1 czerwca 2002 r. podatnik zawarł z pracodawcą sześć aneksów do umowy i dwa porozumienia zmieniające warunki płacy i w żadnym z nich nie zawarto zapisu, że pracownik wykonuje pracę twórczą i nie ma podziału na zwykłe obowiązki pracownicze i czynności o charakterze twórczym. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaświadczenie z dnia 22 stycznia 2015 r. wystawione przez pracodawcę N.Sp. z o.o. obejmuje czas pracy spędzony na czynnościach chronionych prawem autorskim, ale nie potwierdza i nie reguluje rozporządzenia prawem autorskim. W tej sytuacji zdaniem organu II instancji zasadne jest stanowisko o braku podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wskazanej części wynagrodzenia za pracę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego projektom. Ta część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego projektom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez odwołującego dzieła - do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jednak jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Dlatego też w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników. Organ II instancji podkreślił nadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6.11.2012r., I SA/Rz 723/12, wyrok NSA II FSK 459/13 z dnia 11.03.2015 r.). Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na M.W. praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy, natomiast z zaświadczenia wydanego przez pracodawcę wynika jedynie ilość czasu, którą M.W. spędził na czynnościach chronionych prawem autorskim, ale żaden dokument nie potwierdza faktu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim, a to jest niezbędne w celu skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej, na którą w toku postępowania powoływał się skarżący organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji zauważył, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku odbiega od faktów ustalonych na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2015 r., odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2009 - 2013, stwierdzając, że zarówno zarzuty jak i uzasadnienie zawarte w odwołaniach nie zasługują na uwzględnienie. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.W. zarzucił opisanym wyżej decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 O.p. oraz naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu przedmiotowych skarg skarżący podniósł, że w obiegu prawnym funkcjonuje interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr [...], która stanowi, że: 1. przychody za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze stanowią przedmiot prawa autorskiego; 2. o zastosowaniu stawki 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utwór) będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz przeniesienie praw autorskich do swojego utworu na pracodawcę; 3. na podstawie prowadzonego przez pracodawcę systemu ewidencji czasu pracy można ustalić jaka cześć wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej pracownika, a jaka nie dotyczy tej działalności. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił stan faktyczny spraw oraz stan prawny. Na gruncie prawa autorskiego, prawa podatkowego, a także prawa pracy, oprócz uzyskania przychodu za wykonanie utworu (projektu) nie ma żadnych innych warunków które należy spełnić w celu zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Pracodawca na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ex lege nabywa od pracownika autorskie prawa majątkowe do utworu wykonanego w ramach stosunku pracy. Organ podatkowy rozpatrując złożone odwołania pominął pełną treść tego przepisu, a co za tym idzie jego znaczenie w tej sprawie. Skarżący podniósł, iż zapłata wynagrodzenia za wykonany projekt jest przejawem akceptacji pracodawcy za wykonaną pracę zwłaszcza, jeżeli weźmie się pod uwagę, że praca świadczona w ramach stosunku pracy jest wykonywana bezpośrednio na rzecz pracodawcy oraz na jego ryzyko, a wynagrodzenie za prace może być wypłacone pracownikowi tylko za pracę wykonaną (art. 80 Kodeksu pracy). Zdaniem autora skarg jeżeli projektant otrzymał wynagrodzenie za wykonany projekt w wysokości obliczonej na podstawie ewidencji czasu pracy, to taka należność będzie przychodem do którego ma zastosowanie stawka 50% kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie może ingerować w treść umowy o pracę podatnika i żądać aby strony stosunku pracy ustaliły z góry wysokość wynagrodzenia za pracę. To, jakie wynagrodzenie będzie wypłacone za określony utwór (projekt chroniony prawem autorskim) można ustalić dopiero po wykonaniu konkretnego utworu na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy. W tej sytuacji zarzut postawiony skarżącemu, że nie przedstawił on żadnych postanowień, uzgodnień z pracodawcą, z których wynikałoby, że prawo autorskie do projektów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy zostały przeniesione na rzecz pracodawcy jest całkowicie błędny. Ponadto w ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił okoliczności, że projektantowi jak każdemu pracownikowi mogą być na czas określony powierzone inne obowiązki (nie związane z wykonywanie projektu) do których posiada kwalifikacje z zachowaniem dotychczasowego wynagrodzenia bez konieczności wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy (art. 49 § 4 Kodeksu pracy). Zdaniem autora skarg jest rzeczą oczywistą, że w okresie wykonywania przez projektanta innej pracy do przychodów osiągniętych z pracy, która nie jest chroniona prawem autorskim nie można zastosować stawki 50% kosztów uzyskania przychodów. Wykonana czynność, a nie zapisy umowy o pracę rodzą obowiązek podatkowy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Wojewódzki w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzje te są prawidłowe i nie naruszają prawa, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy jednak zaznaczyć, iż na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art.111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 583/16 do I SA/Kr 587/16 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 583/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Taki związek z uwagi na tożsamy przedmiot zaskarżenia, tożsamość stron procesowych oraz identyczny charakter podnoszonych przez skarżącego zarzutów zachodzi pomiędzy wszystkimi w/w sprawami. Spór pomiędzy stronami w kontrolowanych sprawach dotyczy możliwości zastosowania w przypadku skarżącego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę lecz wystawionych przez pracodawcę po zakończeniu stosunku pracy zaświadczeniach, w których wysokość tego wynagrodzenia obliczono na podstawie wewnętrznej ewidencji czasu pracy. Powołany przepis określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy utwór w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Jak wynika z okoliczności kontrolowanych spraw, skarżący był zatrudniony przez spółkę N.na podstawie umowy o pracę zawartej dnia 1 czerwca 2002 r. na stanowisku projektanta na całym etacie w pełnym wymiarze czasu, a od dnia 1 grudnia 2008 r. pełnił także dodatkową funkcję Kierownika Działu - Instalacje Sanitarne. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych. Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący w analizowanym okresie zatrudnienia tj. latach 2009 – 2013 wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego. W tym miejscu należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą skargę również pogląd ten aprobuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Co istotne, okoliczność ta nie została wykazana także na podstawie innych dowodów. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę .(por. podobnie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 sygn. I SA/Rz 809/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015r. sygn. II FSK 459/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016r. sygn. I SA/Gd 623/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2134/14) Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy w zawartej umowie o pracę, ani też w żadnym z siedmiu aneksów sporządzonych do tej umowy, jak również w dwóch porozumieniach zmieniających warunki płacy nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. W odniesieniu do przedłożonych w trakcie toczącego się postępowania zaświadczeń wystawionych przez byłego pracodawcę skarżącego tj. spółkę N.należy zauważyć, iż dokumenty te obrazują w odniesieniu do poszczególnych lat w rozbiciu na miesiące zestawienie czasu pracy spędzonego przez skarżącego wyłącznie na czynnościach chronionych prawem autorskim. Równocześnie w przedmiotowych zestawieniach pracodawca w oparciu o ewidencję czasu pracy wskazał część wysokości wynagrodzenia związanego z projektowaniem w rozbiciu na poszczególne miesiące. W piśmie z dnia 22 stycznia 2015r. Spółka N.wskazała nadto m.in., iż prowadzona ewidencja pozwala precyzyjnie zidentyfikować , w oparciu o całkowity koszt projektu – część przychodu pracownika, stanowiącego wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego projektu dzieła. W ocenie jednak Sądu z wydanych przez pracodawcę skarżącego zaświadczeń wynika jedynie ile czasu skarżący spędził na czynnościach objętych prawem autorskim tzw. pracy twórczej. Żaden z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza natomiast tego, że pracodawcy przysługuje fakt korzystania lub rozporządzania prawem autorskim do wykonanych utworów. Jak już to zostało zaawizowane wyżej w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takich dokumentów pracodawca skarżącego nie sporządzał, nie zawarto ich też w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie. W tym miejscu należy podkreślić, iż stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentami nie są zalegające w aktach sprawy zaświadczenia Spółki NIRAS Polska. Należy zauważyć, iż wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" a więc po zakończeniu trwania stosunku pracy jaki łączył skarżącego z pracodawcą. Jak podniesiono wyżej przedmiotowe zaświadczenia sporządzone na podstawie wewnętrznej ewidencji czasu pracy Spółki N.wykazują za poszczególne lata wysokość wynagrodzenia skarżącego związanego z projektowaniem w rozbiciu na poszczególne miesiące. W tym miejscu należy podkreślić, iż wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma jednak charakteru kształtującego stosunek pracy, posiadając jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny), w zakresie wykonywanego czasu pracy konkretnego pracownika. Powyższe uwagi znajdują także zastosowanie do przedłożonych przez skarżącego z jego zasobów prywatnych wydruków miesięcznych ewidencji jego czasu pracy wraz z numerami i nazwami projektów . Należy zauważyć, iż wbrew stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji podatkowej, na którą powołuje się skarżący sama umowa o pracę, dotyczące jej aneksy i porozumienia nie przewidują żadnych postanowień dotyczących praw autorskich w tym także kwestii ich przeniesienia i korzystania z nich przez nabywcę. Podobnie żaden z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie pozwala zweryfikować sposobu oraz mechanizmu w oparciu o który ustalono w wydanych zaświadczeniach taką a nie inną kwotę wynagrodzenia tzw. honorarium za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła autorskiego. Jak już wskazano, wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich, nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określnego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13). By skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. . Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 809/12 możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu rozporządzenie tymi prawami możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część, przy czym takie "wyrównane" wynagrodzenie byłoby możliwe do ustalenia na przykład przy zastosowaniu stawek godzinowych aby możliwe było stwierdzenie, że jest ono jednakowe. Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane – w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy – za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie (opracowanie) tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami. O uznaniu zasadności żądania skarżącego o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 23 września 2014r. Nr [...] , wydana na wniosek M.W. Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 ustawy O.p., przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Przedstawiony przez MW. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. W szczególności należy przypomnieć, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca wskazał m.in., iż będąc autorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń i infrastruktury technicznej posiada prawa autorskie do tych projektów, które na mocy postanowień zawartych w umowie o pracę przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Po drugie – interpretacja indywidualna nie jest dla organu podatkowego wiążąca w tym sensie, że organ podatkowy, wydając decyzję w postępowaniu podatkowym, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik - "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 601172). Po trzecie należy zauważyć, iż stanowisko Ministra Finansów przedstawione w przedmiotowej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie. Należy bowiem przypomnieć, iż w przywołanym rozstrzygnięciu organ interpretacyjny wskazał m.in., iż podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że tylko wówczas gdy: 1.)praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2.) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika - do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie należy zauważyć, iż Minister Finansów w omawianym rozstrzygnięciu wyraźnie podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym, to na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, iż istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich. Tymczasem jak to już zostało zaznaczone wcześniej, w toku postępowania zarówno skarżący jak i jego pracodawca nie przedstawili uregulowań umownych dotyczących przysługujących skarżącemu praw autorskich (w tym także koniecznego rozróżnienia wynagrodzenia na część przypadającą na tzw. honorarium oraz część będącą ekwiwalentem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych), jak również potwierdzenia przez pracodawcę ilości oraz rodzaju wykonanych przez skarżącego dzieł autorskich, które zostały następnie przez spółkę N.przyjęte. Podsumowując, za nietrafny uznać należało postawiony w skargach zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd stwierdza, że organy w kontrolowanych sprawach zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły, a strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187, oraz art. 191 O.p.. należało uznać za niezasadne. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi M.W. .