I SA/Ol 718/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 r. do października 2013 r. oddala skargę. T.w I (dalej jako strona, skarżąca, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 r. do października 2013 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Spółka prowadząc działalność gospodarczą, w listopadzie 2011r. zatrudniała 33 osoby. W dniu 1 listopada 2011r. skarżąca i R. sp. z o.o. zawarły umowę - porozumienie na mocy art. 231 Kodeksu pracy. Stosownie do jego treści, ustalono, że z dniem 1 grudnia 2011r. firma "T" s.c. przekaże, a R sp. z o.o. przejmie wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 przedmiotowego porozumienia (32 osoby), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30 listopada 2012r., bez szkody dla pracowników. W załączniku do umowy były wymienione 32 nazwiska i imiona osób zatrudnionych w "T" s.c. Następnie, strony ww. porozumienia w dniu 1 grudnia 2011r. zawarły umowę o świadczenie usług, z której wynika, że R sp. z o.o. (usługodawca) zobowiązała się świadczyć w szczególności usługi będące przedmiotem działalności spółki, tj. sprzedaż wyrobów i towarów spółki na zlecenie "T" s.c. (usługobiorca) i w tym celu zobowiązała się oddelegować osoby (wykonawców) swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło. Pracownikom, objętym porozumieniem z dnia 1 listopada 2011r., przekazano informację o ich przejściu do nowego pracodawcy, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Następnie, pismami z dnia 1 października 2012r. R sp. z o.o. poinformowała ww. pracowników, że w dniu 1 listopada 2012r. nastąpi ich przejście do nowego pracodawcy, tj. K sp. z o.o. Skutkiem przejścia, K sp. z o.o. wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy, tj. R sp. z o.o. W dniu 1 listopada 2012r. "T" s.c. i K sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia są identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy z R sp. z o.o. W dniu 2 grudnia 2012r. pracownicy rozwiązali umowy o pracę, zawarte z K sp. z o.o., bez zachowania okresu wypowiedzenia, na podstawie art. 55 Kodeksu pracy, ze skutkiem natychmiastowym. Jako przyczynę wypowiedzenia wskazano naruszenie obowiązków pracodawcy wobec pracownika - brak wypłaty w umówionym terminie wynagrodzenia za pracę, brak możliwości kontaktu z pracodawcą w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. W dniu 1 marca 2013r. "T" s.c. i P sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia są identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy z K sp. z o.o. Decyzją z dnia "[...]" . Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki, z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych pracownikom wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę za okres od grudnia 2011r. do października 2013r. oraz określił wysokość należności z ww. tytułu. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę ww. umowy, orzekając o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki i określając wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych pracownikom wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, przy określeniu wysokości należności wziął po uwagę pracowników faktycznie zatrudnionych w danym miesiącu (od 27 do 47 osób). Z materiału dowodowego wynika, że wśród pracowników tych są zarówno 32 osoby, wymienione w załączniku nr 1 do porozumienia z dnia 1 listopada 2011r., jak i osoby zatrudnione w okresie obowiązywania już umów z firmami R sp. z o.o., K sp. z o.o. oraz "S ". W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy ustalić, przez kogo faktycznie zatrudnieni byli tzw. nowo zatrudnieni pracownicy, tj. pracownicy zatrudnieni w okresie po zawarciu porozumienia z R sp. z o.o. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż konieczne jest zbadanie stanu faktycznego w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2011r. do października 2013r. poprzez ustalenie, z kim w rzeczywistości nowo zatrudnieni pracownicy nawiązali stosunek pracy. W tym celu w odniesieniu do nowo zatrudnionych osób należało zgromadzić materiał dowodowy m.in. PIT-11, deklaracje ZUS oraz inne dowody związane z zatrudnieniem tych pracowników w badanym okresie, na podstawie których możliwe będzie ustalenie faktycznych okoliczności oraz rzeczywistych kwot zaliczek. Niezbędne było również przesłuchanie w charakterze świadków osób, które świadczyły na rzecz strony pracę i były zatrudniane po zawarciu umów z R sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz P Zdaniem organu odwoławczego powyższe pozwoli ustalić rzeczywiste okoliczności podjęcia zatrudnienia, w tym ustalenie faktycznego pracodawcy tych osób. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszanie: - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165b § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Skarżąca stwierdzając trafność sentencji zaskarżonej decyzji, nie zgodziła się z uzasadnieniem jej uchylenia. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej, organ I instancji bezprawnie wszczął postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z dnia 24 lipca 2013r., której zakres pokrywał się w pełni z przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją. Strona zarzuciła, że przeprowadzona w 2013r. kontrola podatkowa w kwestii prawidłowości zawartych umów w zakresie outsourcingu pracowniczego nie podniosła żadnych argumentów, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Utwierdziła wtedy spółkę w przekonaniu o prawidłowości zawartych umów. Po dwóch latach stanowisko organu podatkowego zostało zmienione i w następnych kontrolach podatkowych zakwestionowano badane poprzednio umowy, zarzucając im pozorność. Inne organy administracji publicznej także utwierdziły spółkę w przekonaniu o prawidłowości zawartych umów outsourcingu pracowniczego - protokół kontroli z dnia 16 kwietnia 2014r. Okręgowego Inspektoratu Państwowej Inspekcji Pracy. Również działania ZUS-u utwierdziły skarżącą w przekonaniu o prawidłowości zawartych umów. Skarżąca podkreśliła, że w dacie wydania protokołu kontroli z dnia 24 lipca 2013r. sprawa nierzetelności firmy K sp. z o.o. była dla organów znana z urzędu. Świadczą o tym np. "Wystąpienia pokontrolne" Najwyższej Izby Kontroli z dnia 4 stycznia 2016r., w związku z kontrolą w Ministerstwie Finansów w zakresie - Grupy Spółek zarządzanych przez Z tzw. outsourcingu pracowniczego (w tym spółek występujących w przedmiotowej sprawie) działających z naruszeniem porządku prawnego. Opisując działania Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych na terenie kraju we współpracy z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Prokuraturą Okręgową w zakresie ww. Grupy Spółek, skarżąca stwierdziła, że przedstawione fakty świadczą o zaniedbaniach jakich dopuściło się Ministerstwo Finansów w reakcji na kierowane wnioski i monity organów podatkowych w sprawie działalności Grupy Spółek. Również Dyrektor Izby Skarbowej, miał pełną świadomość skutków, jakie te fakty mogą wywrzeć dla podmiotów gospodarczych obsługiwanych przez podległe urzędy skarbowe. Zatem podejmując w roku 2013 kontrolę podatkową wobec skarżącej, zakończoną protokołem kontroli z dnia 24 lipca 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego winien także znać ustalenia poczynione na najwyższym szczeblu administracji podatkowej i podnieść zarzuty wobec skarżącej, które znalazły swój wyraz dopiero w postępowaniu podatkowym wszczętym w roku 2015. W ocenie strony, gdyby organy podatkowe już od 2010r. ostrzegły przedsiębiorców przed oszukańczymi działaniami Z.K. i zarządzanych przez niego spółek, to w ogóle nie doszłoby do podpisania umów przez stronę. Skutki tych zaniedbań są przerzucane na działających w dobrej wierze podatników, co narusza zasadę zaufania do organów państwa. Ponadto, wskazując na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt "[...]", w którym sad uznał firmę K sp. z o.o. za pracodawcę, czyli również za płatnika składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od umowy o pracę, zawartą z K. K. - byłym pracownikiem skarżącej, objętym umowami o outsourcing pracowniczy, a także prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", w którym Sąd również uznał wskazaną firmę za pracodawcę, czyli również za płatnika składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od umowy o pracę, zawartą z J.J. - byłym pracownikiem skarżącej, objętym umowami o outsourcing pracowniczy oraz polisy grupowego ubezpieczenia pracowniczego zawarte przez K. sp. z o.o. z firmą X S.A. i polisy grupowego ubezpieczenia pracowniczego na życie, zawarte przez R. sp. z o.o. z firmą Y S.A. - skarżąca podniosła, że powyższe dowody są potwierdzeniem statusu spółek - kontrahentów strony, jako pracodawców dla przejętych od strony pracowników. Ustalony stan faktyczny w prawomocnym wyroku sądowym, polegający na uznaniu firmy K. sp. z o.o. za pracodawcę nie może być poddany ponownej ocenie przez organ administracji, który jest związany treścią wyroku oraz jego uzasadnieniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2018 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona podniosła, że obie decyzje zostały skierowane do podmiotu, który nie może być stroną postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki cywilnej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca szeroko zacytowała orzecznictwo, w tym postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 21 lutego 2018 r. , sygn. akt "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu jest prawidłowe i wsparte zostało powołaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, przekonywującą argumentacją. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p., która jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, może postąpić w dwojaki sposób. Po pierwsze, w ramach swoich kompetencji może przeprowadzić postępowanie, o którym mowa w art. 229 O.p., tj. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję. Po drugie, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. decyzja winna być zatem wydawana wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, tj. składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając zaś treść art. 233 § 2 O.p. stwierdzić należy, że przepis art. 229 O.p. dotyczy sytuacji, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11; CBOSA). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Dokonane w sprawie przez organ I instancji ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy okazały się bowiem niewystarczające do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że niezbędne jest zbadanie stanu faktycznego w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2011 do października 2013 r., poprzez ustalenie z kim w rzeczywistości nowo zatrudnieni pracownicy nawiązali stosunek pracy. W tym celu w odniesieniu do nowo zatrudnionych osób należy zgromadzić materiał dowodowy min. PIT-11, deklaracje ZUS oraz inne dowody związane z zatrudnieniem tych pracowników w badanym okresie, na podstawie których możliwe będzie ustalenie faktycznych okoliczności oraz rzeczywistych kwot zaliczek. Niezbędne jest również przesłuchanie w charakterze świadków osób, które świadczyły na rzecz spółki pracę i były zatrudniane po zawarciu umów z R sp. z o.o., K sp. z o.o. oraz S. Należy ustalić, przez kogo faktycznie zatrudnieni byli tzw. nowo zatrudnieni pracownicy, tj. pracownicy zatrudnieni w okresie po zawarciu porozumienia z R sp. z o.o. Prawidłowo organ przyjął, że konieczne jest również zbadanie stanu faktycznego w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2011 do października 2013 r., poprzez ustalenie z kim w rzeczywistości nowo zatrudnieni pracownicy nawiązali stosunek pracy. W tym celu w odniesieniu do nowo zatrudnionych osób należy zgromadzić materiał dowodowy m.in. PIT-11, deklaracje ZUS oraz inne dowody związane z zatrudnieniem tych pracowników w badanym okresie, na podstawie których możliwe będzie ustalenie faktycznych okoliczności oraz rzeczywistych kwot zaliczek. Niezbędne jest również przesłuchanie, w charakterze świadków osób, które świadczyły na rzecz spółki pracę i były zatrudniane po zawarciu umów z R sp. z o.o., K sp. z o.o. oraz S. Powyższe pozwoli ustalić rzeczywiste okoliczności podjęcia zatrudnienia, w tym ustalenie faktycznego pracodawcy tych osób, a co za tym idzie płatnika składek. W odniesieniu do argumentacji podniesionej przez stronę w piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2018r. wskazać należy, że zarzuty jak i wnioski sformułowane przez stronę należało uznać za nieskuteczne. Podkreślić należy, że z treści postanowienia o odrzuceniu odwołania wspólników spółki cywilnej "T", skarżąca wywodzi zbyt daleko idące i nieuprawnione wnioski. Skarżąca wskazuje za Sądem Okręgowym, przywołując orzecznictwo i poglądy doktryny, że spółka cywilna nie może być uznana za pracodawcę, a co za tym idzie płatnika składek. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji skoro spółka cywilna nie jest i nie może być uznana za pracodawcę i płatnika składek to przesądza o wadliwości wydania decyzji wobec takiego podmiotu. Zdolność sądowa, a więc zdolność bycia stroną w postępowaniu sądowym nie jest pojęciem uniwersalnym, jednakowym dla wszystkich postępowań sądowych bez rozróżnienia w obrębie jakiej gałęzi prawa postępowanie się toczy. Postępowanie na które powołuje się skarżąca toczyło się przed Sądem Okręgowym, a więc w reżimie prawa pracy, prawa ubezpieczeń społecznych, a procesowo kodeksu postępowania cywilnego. To że w postępowaniu przed sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych skarżąca nie mogła być stroną nie oznacza, że w postępowaniu przed Sądem Administracyjnym czy przed organami podatkowymi również nie może być uznana za stronę. Zgodnie z zapisami art.8 Ordynacji podatkowej: płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jest to legalna definicja płatnika-podmiotu, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między płatnikiem a organem podatkowym. Podkreślenia wymaga, że z definicji tej wynika wprost, iż podmiot ten określają przepisy prawa podatkowego. Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc koniecznym jest przywołanie treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz.U. z 2012r. poz.361 ze zm.), który stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (...) Przy czym podkreślić należy, że jak wynika z analizy powyższego zapisu użyte określenie: - zwane dalej "zakładami pracy"- wyraźnie wskazuje, iż zakres tego użytego określenia "zakład pracy" nie jest tożsamy z określeniem zakładu pracy, a już na pewno nie z określeniem pracodawcy w rozumieniu kodeksu pracy. Wręcz przeciwnie, jest to pojęcie szerokie sformułowane w ustawie podatkowej, a więc w konkretnych przepisach prawa materialnego. Jest to sprecyzowanie pojęcia zakładu pracy na potrzeby ustawy podatkowej i wynika z niego, że również spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej w rozumieniu zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest określana zakładem pracy – płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy (...). Dlatego wywodzenie przez skarżącą skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego w oparciu o zakres pojęciowy wynikający z orzeczenia Sądu Okręgowego dotyczącego zupełnie innych zakresów pojęciowych nie może być skuteczne. Wskazać również należy, że przepisy art. 25 i 26 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określają zdolność sądową i procesową przed sądami administracyjnymi. Truizmem jest podkreślanie, że również zakres tych instytucji prawnych nie jest tożsamy z ich zakresem określonym w prawie pracy czy ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z przepisami art. 25 § 3 p.p.s.a. zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień (...) Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Możliwe jest przy tym ustalenie takich okoliczności faktycznych, które nie pozwoliłyby organowi odwoławczemu na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Procedowanie takie doprowadziłoby do pozbawienia strony prawa do zaskarżenia orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i nie zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli zaś postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. "Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; CBOSA). Zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organ drugiej instancji nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż, jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. , poz. 1302 ze zm.), Sąd oddalił skargę.