II GSK 417/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 748/18 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 748/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z [...] maja 2018 r. nr [...], a także zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z [...] maja 2018 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800) w związku z art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708, dalej: ustawa SENT, ustawa o monitorowaniu), nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 5000 zł. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przewozu towarów pod firmą [A.]. W czasie przeprowadzonej [...] października 2017 r. kontroli drogowej środka transportu należącego do skarżącej stwierdzono, że dokonane przez nią (jako przewoźnika i zarazem podmiot wysyłający) zgłoszenie o numerze referencyjnym [...], dotyczące dostawy 3000 litrów oleju napędowego (CN 2710), nie obejmowało wskazania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948) ani numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, zatem nie spełniało wymagań określonych w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 2 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył brzmienie i omówił znaczenie przepisów ustawy SENT mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że skarżąca przed rozpoczęciem przewozu towaru nie dopełniła ustawowego obowiązku uzupełnienia zgłoszenia poprzez wpisanie numeru posiadanej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, a tym samym prawidłowo została na nią nałożona kara pieniężna. Sankcja przewidziana w art. 22 ust. 2 ustawy SENT odnosi się do niewykonania obowiązków z art. 5 ust. 4, których przewoźnik nie dopełnił. Z przepisów tych wynika, że brak wpisania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji oraz numeru dokumentu przewozowego jest sankcjonowany karą pieniężną, a braku tego nie usprawiedliwia fakt posiadania takich dokumentów. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, gdyż nie wystąpiły przewidziane w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o czym świadczy m.in. dokonana w sprawie analiza jego sytuacji ekonomicznej. W wyniku tej analizy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że biorąc pod uwagę przedmiot działalności, brak zapisów w zakresie upadłości lub likwidacji przedsiębiorstwa, zapłata kary w wysokości 5000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową skarżącej, to jest to skutek jej działań (niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego. Organ zaznaczył, że oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia skarżącej, albowiem nie wynika z nich, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ wskazał, że przewóz w niniejszej sprawie odbywał się na podstawie 8 zgłoszeń i wszystkie z nich zostały poddane kontroli. W każdym zgłoszeniu kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w postaci braku uzupełnienia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towaru danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, i sporządzili 8 protokołów z kontroli. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo oddzielnie w stosunku do każdego zgłoszenia SENT wszczął postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 ustawy SENT i zasadnie wymierzył kary pieniężne za naruszenie powyższych obowiązków przez przewoźnika wydając 8 decyzji. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd pierwszej instancji, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, podniósł, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Jeżeli przewoźnik w toku kontroli uzupełnił zgłoszenie o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT, a z okoliczności sprawy nie wynikało, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5000 zł na skutek stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Sąd stanął na stanowisku, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczające jest spełnienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, tj. ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji poprzestał na pobieżnej ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, natomiast organ odwoławczy stwierdził jedynie, że w sprawie nie występuje zagrożenie bytu strony poprzez uiszczenie kary pieniężnej w wysokości 5000 zł wobec stwierdzonych działań niezgodnych z prawem. W ocenie WSA decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, organy pominęły okoliczność, że wobec skarżącej w wyniku kontroli jednego przejazdu z uwagi na dokonywanie przewozu na podstawie ośmiu zgłoszeń, w których stwierdzono te same naruszenia, wszczęto osiem postępowań i nałożono osiem kar po 5000 zł. Kary te nałożono w odrębnie prowadzonych postępowaniach, ale doprowadziły one do nałożenia na skarżącą kar w łącznej kwocie 40 000 zł. W odniesieniu zaś do przesłanki istnienia interesu publicznego, organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, że braki zgłoszenia w toku kontroli zostały uzupełnione, a pojazd został zwolniony celem kontynuowania przewozu. Tym samym poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy SENT. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że zgłoszenie - mimo niewypełnienia wszystkich rubryk - zostało przyjęte i uzyskało numer referencyjny. Mogło to wprowadzić przewoźnika w błąd szczególnie, że ustawa SENT weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy, miał miejsce [...] października 2017 r. Rozwiązania przyjęte w powołanej ustawie stanowiły więc nowość. Program komputerowy obsługujący system SENT wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, powoływana jako: p.p.s.a.) organ zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 5 ust. 4 pkt 1-8 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzupełnienie zgłoszenia w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT nie stanowi podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 1-8 ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, a w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia na podstawie art. 22 ust 2 ustawy SENT, nakłada się na przewoźnika karę pieniężną; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 2 ustawy SENT i art. 22 ust. 3 tej ustawy z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w przypadku, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a jednocześnie nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przez rozpoczęciem przewozu towarów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT, pomimo ze do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji wadliwym uznaniu, że brak było podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy zebrały i oceniły te przesłanki, a w konsekwencji wadliwe uznanie przez Sąd, że decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powołane naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. E.M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z powołanego przepisu wynika więc obowiązek zbadania w każdej sprawie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie zaistniały przesłanki, które stanowiłyby o nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli postępowania sądowego, które poprzedziło wydanie zaskarżonego wyroku, doszedł do przekonania, że jest ono dotknięte wadą, którą należało zakwalifikować jako wadę postępowania wymienioną w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca była w postępowaniu sądowym reprezentowana przez pełnomocnika, który w rozpoznanej sprawie nie mógł występować w takim charakterze. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydane w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W toku postępowania sądowego strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, który podpisał skargę. W myśl art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Przepisem szczególnym regulującym możliwość działania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika procesowego przez sądem administracyjnym jest art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 130). Przepis ten ogranicza zakres działania doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego do postępowań w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Takie samo ograniczenie przewidziane zostało w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Przywołane przepisy przyznały doradcy podatkowemu uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika przed sądami administracyjnymi, nie jest to jednak uprawnienie generalne, takie jakie przysługuje adwokatowi czy radcy prawnemu, lecz ograniczone do określonego rodzaju spraw. W celu rozstrzygnięcia, czy doradca podatkowy mógł być pełnomocnikiem w rozpoznanej sprawie, należało ocenić, czy sprawa dotycząca nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o monitorowaniu jest sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko przyjete w tym orzeczeniu. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało zdefiniowane - na użytek tej ustawy - pojęcie "ustaw podatkowych", przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej pojęcie "niepodatkowych należności budżetowych" zdefiniowane zostało jako niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (na gruncie oceny stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale aktualny i w rozpoznanej sprawie) pogląd, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego w doktrynie jest więc kwestionowane (por. np. wyrok w sprawie II GSK 1524/12 i przywołany tam: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2014 r., wydawnictwo "UNIMEX", strona 21 i 52 i wyrok II GSK 1612/18; publ. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd wyraził NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 1693/13 (publ. j.w.), wskazując, że z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem zastosowania przepisów tej ustawy do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizacje przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając powyższe poglądy, stwierdza, że kara pieniężna nakładana za naruszenie przepisów ustawy o monitorowaniu nie jest niepodatkową należnością publicznoprawną w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, pod kątem spełnienia przesłanek uznania jej za ustawę podatkową, NSA zauważa, że z art. 1 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że reguluje ona zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że stanowi ona narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonujących obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa, oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. W celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych przepisami projektowanej ustawy zdefiniowano cztery grupy podmiotów, na które nałożono obowiązki, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu, nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, co jest podstawą do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową jest treść jej art. 26 ust. 5, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost (art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Wobec ustalenia, że nałożona na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu kara pieniężna nie jest niepodatkową należnością budżetową, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej, a ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie to jest postępowaniem w sprawie obowiązku celnego. Przepisy określające, kto może być pełnomocnikiem strony, mają charakter bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, że strona nie może ustanowić pełnomocnikiem osoby, która nie ma zdolności do występowania w takim charakterze w danym postępowaniu sądowym. Ustanowienie pełnomocnikiem osoby, która pełnomocnikiem być nie może, i działanie tej osoby w postępowaniu sądowym powoduje ten skutek, że strona nie jest należycie reprezentowana, gdyż pełnomocnik strony nie jest należycie umocowany. Dopuszczenie do działania w charakterze pełnomocnika osoby, która nie może być pełnomocnikiem, jest przyczyną nieważności postępowania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2004 r., s.74). Z tego względu należało wziąć pod rozwagę z urzędu, że postępowanie przed sądem pierwszej instancji było dotknięte wadą nieważności, gdyż pełnomocnikiem strony została ustanowiona osoba, która nie była uprawniona do występowania w takim charakterze w rozpoznawanej sprawie (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Uznał bowiem, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu z powodu dostrzeżonej z urzędu przesłanki nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji i w związku z tym nie doszło do merytorycznej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z przedstawioną przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien rozważyć możliwość usunięcia uchybienia, które doprowadziło do nieważności postępowania.