I FSK 76/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 506/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 506/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badany okres rozliczeniowy o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej przez T. Sp. z o.o. w B. (dalej: "dostawca" lub "kontrahent"), a dokumentującej zakup granulatu platyny z uwagi na fakt, iż faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, zatem nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez Sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem: – zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) – dalej jako "O.p.", z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonana przez Spółkę transakcja zakupu towaru od dostawcy miała charakter pozorny, podczas gdy przedłożone przez Spółkę dowody w postaci zeznań, dokumentów oraz zdjęć potwierdzały fakt fizycznego dostarczenia towaru przez dostawcę, – zasady kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na niedokonanie przez organy podatkowe oceny prawnej przedłożonych przez Spółkę dowodów w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy, w wyniku czego doszło do wydania decyzji pomijającej w swym rozstrzygnięciu dowody korzystne dla Spółki, które do chwili obecnej nie stały się przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego i nie zostały poddane kontroli sądu administracyjnego, – zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę w wyniku dokonanej przez organy podatkowe oceny transakcji zawartej w kontekście oceny relacji handlowych łączących kontrahenta z jego dostawcą, o których to faktach Spółka nie posiadała żadnej wiedzy, a więc oceny dokonanej w sposób niezgodny z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. (w likwidacji) i Bond House Systems Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), zgodnie z którym każda transakcja winna być rozpatrywana indywidualnie, zaś fakt wpłacenia czy też niewpłacenia podatku od wartości dodanej należnego od wcześniej szych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów WSA w Bydgoszczy na skutek oparcia uzasadnienia w istotnej mierze na uzasadnieniu kwestionowanej decyzji i pominięcie zarzutów Spółki opartych na znaczeniu oraz wiarygodności dowodów w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy. II. Prawa materialnego na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1-2 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę w wyniku bezzasadnego uznania, że dokonana przez Spółkę transakcja z kontrahentem miała charakter pozorny, zaś zrealizowany obrót miał charakter wyłącznie fakturowy, któremu nie towarzyszyło przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy pełnomocnik, zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 2 stycznia 2019 r. Spółka odniosła się do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, poszerzając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do zarzutów strony sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji w pierwszej kolejności naruszenie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez Sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonana przez Spółkę transakcja zakupu towaru miała charakter pozorny, podczas gdy przedłożone przez Spółkę dowody w postaci zeznań, dokumentów oraz zdjęć potwierdzały fakt fizycznego dostarczenia towaru przez dostawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty strony są nieuzasadnione. W toku postępowania ustalone zostały wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że z ustaleń organów wynika, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na taką ocenę istotny wpływ miało ustalenie przez organy podatkowe wyłącznie fakturowego schematu przebiegu transakcji tego samego towaru dokonanego pomiędzy kilkoma podmiotami. Z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika, że firma A. A. K. nie dokonał sprzedaży granulatu platyny wykazanego w wystawionej na rzecz kontrahenta strony fakturze z 22 czerwca 2015 r., a jego działalność ograniczała się jedynie do wystawienia "pustej faktury", która nie dokumentuje faktycznej transakcji. W łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu granulatem platyny A. K. wystąpił w charakterze tzw. słupa, a wystawiona faktura była wykorzystywana przez kolejne podmioty, w tym skarżącą Spółkę, do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy i wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku. A.K. nie przedstawił również jakichkolwiek dowodów nabycia platyny, co – zdaniem organu – dodatkowo potwierdza, iż faktura VAT z 22 czerwca 2015r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie jest bowiem możliwe dokonanie dostawy towaru, który wcześniej nie został nabyty, co w konsekwencji oznacza, iż brak towaru wskazuje na brak możliwości jego dostawy. Z ustaleń organów podatkowych wynikało ponadto, że kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw była spółka T. W dniu 27 marca 2015 r. udziały w tej spółce nabył K. S., który pełnił zarazem rolę Prezesa Zarządu. Faktyczne czynności w imieniu tej spółki wykonywał jednak Ł.Ć., od marca 2015 r. prokurent samoistny. Z akt sprawy wynika, że wykonywał swoje czynności nieodpłatnie, nie mając żadnego doświadczenia jubilerskiego ani odpowiedniego wykształcenia. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dla oceny rzetelności wystawionych faktur istotne jest, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, tj.: A. A.K., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. zostały utworzone w zbliżonych terminach. A.K. zarejestrował działalność w CEIDG w dniu 2 lutego 2015 r., z kolei K.S. zakupił udziały T. Sp. z o.o. w dniu 27 marca 2015 r., a prokurenta samoistnego w osobie Ł.Ć. ustanowił z dniem 1 kwietnia 2015 r. Natomiast Spółka P. założona w dniu 26 marca 2015 r., została zarejestrowana w KRS w dniu 27 marca 2015 r., a jej wpisu do rejestru dokonano w dniu 24 kwietnia 2015r. Z załączonej do protokołu rozprawy kopii dokumentu elektronicznego – postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2015r. wynika, że Sąd oddalił wcześniejszy wniosek skarżącej o wpis P. Sp. z o.o. do KRS. Na ocenę spornych transakcji wpływ mają także nietypowe okoliczności im towarzyszące. Jak słusznie zwróciły organy podatkowe i co zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, transakcjom o znacznej wartości nie towarzyszyły umowy ani porozumienia zawierane w formie pisemnej. Strony transakcji nie wskazały na okoliczności świadczące o prowadzeniu negocjacji handlowych, a nawet wymianie korespondencji. W rezultacie skarżąca Spółka dokonała rzekomego nabycia granulatu platyny o znacznej wartości od podmiotu zupełnie nieznanego na rynku obrotu metalami szlachetnymi, reprezentowanego przez osobę niemająca żadnego doświadczenia na rynku jubilerskim i żadnego odpowiedniego wykształcenia. W świetle przedstawionych okoliczności trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że stwierdzony spornymi fakturami obrót granulatem platyny nie miał rzeczywistego przebiegu. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że skarżąca posiadała granulat platyny z nieujawnionego w postępowaniu źródła, który był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu C. H. Gmbh & Co KG. Znajdująca się posiadaniu badanych podmiotów dokumentacja prowadzona dla potrzeb opodatkowania miała jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia granulatu, by umożliwić zwrot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje służyły uzyskaniu korzyści podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, firma A.K. pełniła w tym procederze rolę tzw. znikającego podatnika, który dokonuje dostawy towarów, nie uiszczając przy tym należnego podatku. Kolejny podmiot w łańcuchu dostaw T. Sp. z o.o. pełnił rolę tzw. bufora, podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a spółką P., wykazując zarówno podatek naliczony, jak i należny. Ostatecznym beneficjentem była natomiast skarżąca Spółka, która dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazała podatek do zwrotu. Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez skarżącą spółkę miała miejsce, przy czym jej przedmiotem nie był granulat pochodzący od spółki T. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przedłożone przez skarżącą Spółkę dowody w postaci zeznań, dokumentów oraz zdjęć potwierdzały fakt fizycznego dostarczenia towaru przez dostawcę. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedstawione przez stronę dokumenty i materiał zdjęciowy miały jedynie uprawdopodobnić rzetelność zakwestionowanych przez organy faktur. Uwidocznienie na znajdujących się w aktach sprawy fotografiach granulatu platyny nie dowodzi jeszcze, że towar ten był przedmiotem łańcucha transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach. W świetle całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że towar, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez skarżącą Spółkę nie był na poprzednich etapach obrotu przedmiotem dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie jest również zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na niedokonanie przez organy podatkowe oceny prawnej przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy, w wyniku czego doszło do wydania decyzji pomijającej w swym rozstrzygnięciu dowody korzystne dla Spółki, które do chwili obecnej nie stały się przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego i nie zostały poddane kontroli sądu administracyjnego, Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i został oceniony przez organy obu instancji przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, co zasadnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Na jego podstawie możliwe było ustalenie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W szczególności, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że stwierdzone zakwestionowanymi fakturami transakcje dotyczące obrotu granulatem platyny w rzeczywistości nie miały miejsca. W rezultacie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez skarżącą spółkę miała za przedmiot towar, który nie był przedmiotem rzekomej dostawy na rzecz skarżącej. Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że nie została dokonana prawidłowa ocena przedłożonych przez skarżąca Spółkę dowodów w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy. Jak wyjaśniono powyżej, dowody te zostały ocenione w kontekście innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, co pozwoliło organom na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Z akt sprawy, a w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wynika także by dowody te zostały pominięte. Fakt dokonania odmiennej oceny okoliczności z nich wynikających nie oznacza, że organy oraz Sąd pierwszej instancji dowody te pominęły. Stanowiły one element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zostały poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, której ramy nie zostały przekroczone. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez Sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę w wyniku dokonanej przez organy podatkowe oceny transakcji zawartej przez Spółkę z dostawcą w kontekście oceny relacji handlowych łączących dostawcę z jego dostawcą, o których spółka nie posiadała żadnej wiedzy. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowaną fakturę VAT, dokonując obniżenia podatku należnego, mimo że wskazana w niej dostawa faktycznie nie została wykonana. Zaznaczyć jednak należy, że zasadnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, że w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jednakże, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, warunkiem odliczenia jest posiadanie faktury, która stwierdza faktycznie dokonane czynności. TSUE zwracał wielokrotnie uwagę, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi w szczególności tylko, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Należy wskazać, że w świetle orzecznictwa TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez prawodawstwo unijne (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12). Należy zgodzić się zatem z Sądem pierwszej instancji, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE (por. w szczególności wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11Mahagében i Dávid). Należy jednak stwierdzić, że skarżąca tych standardów nie zachowała uczestnicząc w czynnościach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w analizowanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, że skarżąca nie tylko mogła wiedzieć, ale wiedziała, że bierze udział łańcuchu transakcji dokonanych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego stwierdzonego fakturą nieodzwierciedlającą przebiegu transakcji. Trafnie wskazał w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanej dostawy, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. Należy jednak podkreślić, że fikcyjny przebieg zdarzeń wynikający z zakwestionowanych przez organy faktur nie wyklucza dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta. Dostawa taka mogła mieć miejsce, przy czym jej przedmiotem nie był granulat rzekomo nabyty od spółki T. Nie znajduje uzasadnienia również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów sądu pierwszej instancji na skutek oparcia uzasadnienia wyroku w istotnej, mierze na uzasadnieniu kwestionowanej decyzji i pominięcie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej opartych na znaczeniu oraz wiarygodności dowodów przedstawionych przez Spółkę w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego Sąd uznał zaskarżone decyzje za zgodne z prawem. W szczególności nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Ponadto, należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwałby na uwzględnienie nawet gdyby ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wadliwie został uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Sąd naruszyłyby bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyby sporządzone uzasadnienie nie zawierało elementów wskazanych w tym przepisie i uniemożliwiało kontrolę instancyjną. Samo ewentualne zaaprobowanie przez sąd administracyjnych błędnych ustaleń faktycznych nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy kontroli zaskarżonej decyzji. W sposób jednoznaczny Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich powodów uznał za prawidłowe stanowisko organów odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał również, dlaczego odmówił wiarygodności przedstawionym przez skarżącym dowodom w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy. Dowody te zdaniem Sądu pierwszej instancji miały jedynie uprawdopodobnić fakt dokonania transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 87 ust. 1-2 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę w wyniku bezzasadnego uznania, że dokonana przez skarżącą transakcja z dostawcą miała charakter pozorny, zaś zrealizowany z dostawcą obrót miał charakter wyłącznie fakturowy, któremu nie towarzyszyło przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej przez organ faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 87 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.