II FSK 1418/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca) WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 994/18 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 994/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2018 r. przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uwzględniając skargę G. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w P. (dalej jako: skarżąca, spółka). 2. Jak wskazał Sąd, istota sporu w sprawie dotyczyła zasadności zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Zdaniem skarżącej tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z uwagi na niewpisanie danych wspólników spółki w rubryce C wystawionego tytułu. Organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za bezzasadne, a organ odwoławczy utrzymał jego postanowienie w mocy. Organy zgodnie przyjęły, że wymóg wskazania wspólników spółki, wynikający z art. 27 § 2 u.p.e.a. dotyczy wyłącznie wspólników spółek cywilnych. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) podzielił pogląd skarżącej, że art. 27 § 2 u.p.e.a. dotyczy wszystkich spółek nieposiadających osobowości prawnej, a więc także spółki komandytowo - akcyjnej. W spornym tytule nie wymieniono wspólników spółki, a zatem jej zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej był zasadny. 3. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania a nadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego – art. 27 § 2 w zw. art. 33 § 1 pkt 10 z u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nieumieszczenie w tytule wykonawczym danych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wadę tytułu wykonawczego, skutkującą koniecznością stwierdzenia zasadności zarzutu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nieumieszczenie w tytule wykonawczym danych wspólników spółki komandytowo – akcyjnej, nie stanowi wady tytułu wykonawczego skutkującą koniecznością stwierdzenia zasadności wniesionego zarzutu; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego ( polegające na nieumieszczeniu w tytule wykonawczym danych wspólników spółki) miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy wpływ naruszenia prawa materialnego na wynik sprawy stanowi, zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. konieczna przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Opisane uchybienie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak wyjaśnienia przez Sąd powodów dla których uznał, że dostrzeżone naruszenie praw materialnego miało wpływ na wynik sprawy, skutkuje niemożnością odczytania argumentacji, którą kierował się Sąd, co z kolei skutkuje niemożnością poddania skarżonego wyroku kontroli instancyjnej. W piśmie z 27 maja 2019 r. złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Złożyła także wniosek o przeprowadzenie rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się obecnie na dwóch kwestiach – obowiązku wierzyciela wskazania w tytule wykonawczym danych wspólników spółki komandytowo – akcyjnej oraz , w razie przyjęcia istnienia takiego obowiązku, skutków zaniechania takiego wskazania dla dopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Pozostaje poza sporem, że w tytule wykonawczym, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej, nie wskazano danych wspólników zobowiązanej spółki. 4.2. Elementy składowe tytułu wykonawczego zostały określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Jednym z nich jest wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także numeru identyfikacji podatkowej (NIP) lub numeru Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), jeżeli zobowiązany taki numer posiada (art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W przypadku, gdy zobowiązany jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników (art. 27 § 2 u.p.e.a.). Ustawodawca użył w art. 27 § 2 u.p.e.a. wyrażenia "podaje się". Nie pozostawił w związku z tym podmiotowi wystawiającemu tytuł wykonawczy wyboru co do możliwości wskazania lub niewskazania danych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, użył bowiem trybu orzekającego czasownika. Osobowość prawną, zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej jako: "k.c.") posiadają Skarb Państwa i jednostki, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."). Spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, mają jedynie zdolność prawną do nabywania we własnym imieniu praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągania zobowiązań, pozywania i bycia pozywaną (art. 8 § 1 k.s.h.). Zaliczane są zatem do podmiotów, o których mowa w art. 331 k.c., czyli do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym prawo przyznaje zdolność prawną. W świetle powołanych przepisów nie budzi w związku z tym wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką, o której mowa w art. 27 § 2 u.p.e.a. Przepis ten nie wymienia bowiem spółek poprzez wskazanie ich rodzaju (nazwy), a posługuje się jedynie określeniem "spółka nieposiadająca osobowości prawnej". Podkreślić należy, że obecne brzmienie art. 27 § 2 u.p.e.a. obowiązuje od 30 listopada 2001 r. W dacie wprowadzenia tej zmiany ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001 r., Nr 125, poz. 1368) obowiązywał już Kodeks spółek handlowych, regulujący i wprowadzający do polskiego systemu prawnego spółkę komandytowo- akcyjną. Należy zatem zakładać, że nie wprowadzając żadnych wyjątków co do stosowania art. 27 § 2 u.p.e.a., ustawodawca świadomie założył, że przepis ten dotyczy wszystkich spółek nieposiadających osobowości prawnej, jakie mogą działać na podstawie przepisów polskiego prawa i świadomie nie wyłączył spółki komandytowo – akcyjnej z zakresu stosowania wskazanego przepisu. Jeżeli ustawodawca chce dokonać takiego wyłączenia, wskazuje to wyraźnie w normie prawnej, jak przykładowo uczynił w art. 1 ust. 2 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 poz. 1888 z późn. zm.). Spółka komandytowo-akcyjna jest, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie (por. A. Kidyba, Komentarz zaktualizowany do Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2020, M. Rodzynkiewicz, Komentarz do art. 125 Kodeksu spółek handlowych, Wolters Kluwer 2018) , spółką o charakterze mieszanym, z elementami spółki osobowej i kapitałowej, z przewagą elementów spółki osobowej. Wskazuje na to treść art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, stosuje się odpowiednio przepisy spółki jawnej, a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w tym w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej oraz walnego zgromadzenia. Oznacza to, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być akcjami imiennymi lub akcjami na okaziciela (art. 334 k.s.h.). Uwzględniając mieszany charakter spółki komandytowo- akcyjnej należy zatem przyjąć, że w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej, będącej zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. obowiązek wskazania danych wspólników, o którym mowa w art. 27 § 2 u.p.e.a. ogranicza się do podania danych komplementariuszy. Taka wykładnia art. 27 § 2 u.p.e.a. pozwala wierzycielowi na wypełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu także w sytuacji, gdy akcje spółki komandytowo – akcyjnej są akcjami na okaziciela. Ponadto uwzględnia zasadę odpowiedniego stosowania w odniesieniu do akcjonariuszy przepisów dotyczących spółek handlowych. Koresponduje ona także z zasadami odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zobowiązania, w tym również zobowiązania publicznoprawne (por. art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). 4.3. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym stanowi niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stwierdzenie tego rodzaju uchybienia powoduje, że zarzut będzie uzasadniony, a organ egzekucyjny będzie zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest w tym przypadku obligatoryjne i niezależne od wagi uchybienia (por. P. Ostojski, Wystawienie tytułu wykonawczego w polskim prawie o egzekucji administracyjnej, ZNSA z 2012 r. , z. 2 , s. 43-52). Ustawodawca pozwala na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w przypadku zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wówczas organ uznając zasadność zarzutu wydaje postanowienie o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 in fine). Tezę o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku każdej wady tytułu wykonawczego potwierdza nie tylko jednoznaczne brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a., ale także obowiązek nieprzystąpienia do egzekucji na podstawie tytułu wystawionego przez wierzyciela niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym w przypadku niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. (art. 29 § 2 pkt 3 i § 2 a u.p.e.a.). Nie ma zatem podstaw do oceny możliwości prowadzenia egzekucji z uwagi na ciężar wad tytułu egzekucyjnego. Każde uchybienie wymogom z art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. uniemożliwia prowadzenie postępowania egzekucyjnego, przy czym w przypadku tytułów wystawionych przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, prawidłowość tytułu powinna być zbadana już na etapie wstępnym, jeszcze przed wszczęciem egzekucji. Zasadność zarzutu, opartego na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. obliguje natomiast organ do umorzenia już wszczętego postępowania egzekucyjnego i wyklucza możliwość dalszego jego prowadzenia. 4.4. Z tych powodów niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż dostrzeżone przez Sąd naruszenie prawa materialnego ( polegające na nieumieszczeniu w tytule wykonawczym danych wspólników spółki) miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Sąd kwestię tę dostatecznie wyjaśnił, powołując przepisy nakazujące wskazanie tych danych w tytule wykonawczym i skutki tego zaniechania. 4.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, złożony przez skarżącą w piśmie z 27 maja 2019 r., był bowiem złożony po terminie, wskazanym w tym przepisie i tym samym nie mógł spowodować skierowania sprawy na rozprawę. Z tych samych powodów nie było podstaw do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Koszty te mogłyby zostać zasądzone wyłącznie w przypadku złożenia w terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2397/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpis skargi kasacyjnej doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej 13 maja 2019 r., pismo zawierające stanowisko strony skarżącej zostało wprawdzie sporządzone 27 maja 2019 r., jednakże nadano je w placówce operatora pocztowego dopiero 30 maja 2019 r. Tym samym nie stanowiło ono odpowiedzi na skargę kasacyjną, a strona nie poniosła kosztów wymienionych w art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a.