I SA/Sz 667/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. [...] w dniu 4 grudnia 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę, znajduje się w [...]. Wnioskodawca wskazał także, że zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w [...]. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy wnioskodawca będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za rok 2015 i lata następne? 2) Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy lub podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w [...] uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej? 3) Czy wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w [...]? Zdaniem wnioskodawcy Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...], w związku z czym w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. statku, podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Powołując się na brzmienie art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Najważniejsze jest to czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe. Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zaznaczył, że stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwa. W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w [...] nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. Skoro polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczenia dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. Wnioskodawca powołał się na stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych oraz wyroki sądów administracyjnych. Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce, zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia podatek w Polsce nie wystąpi. Wnioskodawca uważa, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. W ocenie wnioskodawcy jest on zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2014 i 2015. W przypadku kontynuacji zatrudnienia podatnik będzie obowiązany do składania zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe. Jednakże w zeznaniu będzie uprawniony do korzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w przepisie art. 27g. Wskazał, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, albowiem art. 27 ust. 9 stanowi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Minister Finansów w dniu 19 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3, wskazał, że w sytuacji, gdy [...] z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Niezależnie od tego czy w danym roku podatkowym wnioskodawca uzyskał lub uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w [...] ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Organ wskazał, że w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany stan prawny, organ stwierdził, że dochody wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w [...] podlegają lub będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy z [...] nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej i przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. Zatem w przypadku gdy w [...] nie został lub nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, wnioskodawca nie był lub nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawca w piśmie z dnia 11 marca 2016 r. skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że stanowisko organu co do tego, że wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. w przypadku braku zapłaty podatku w [...], jest niezgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów: art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji, art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27g, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce według zasad ogólnych, bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje czy wydana interpretacja jest poprawna pod względem merytorycznym oraz bada prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności, według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy słusznie Minister Finansów zakwestionował prawo skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W ocenie organu w sytuacji gdy Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjną Republiką [...]), a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego zaliczenia (inaczej metoda proporcjonalnego kredytu podatkowego), o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie będzie miała zastosowania. Zatem skarżący nie jest uprawiony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. postanowił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Określona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że państwo, w którym zgodnie z tą umową podatnik ma miejsce zamieszkania, zwolni (wyłączy) z opodatkowania te jego przychody, które według tej umowy mogą być opodatkowane w państwie będącym drugą stroną umowy. Przy metodzie zwolnienia z progresją państwo miejsca zamieszkania podatnika ma jednak prawo przy ustalaniu podatku od pozostałego jego dochodu zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby odnośne przychody nie zostały w tym kraju wyłączone spod opodatkowania (A. Dąbrowski i in, pod red. J. Marciniuka Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010, Wydanie 11., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 965). Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że zaliczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku metody zaliczenia proporcjonalnego podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy. Przeprowadzając wykładnię wskazanych przepisów, wskazane jest odwołanie się także do celu ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu. Przepisy art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia (zwolnienia) z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i ust. 9a tej ustawy – metodę proporcjonalnego zaliczenia (proporcjonalnego kredytu podatkowego). Mając powyższe na uwadze, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, który stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcjonalnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice [...], korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Skarżący pominął okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w [...] dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. W sytuacji skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, uchylających wyroki WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, 879/10 i 878/10. NSA stwierdził, że nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Podsumowując, wskazać należy, że rację ma organ twierdząc, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem we wniosku skarżący nie podał, że jego dochód uzyskany za granicą został opodatkowany. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 2a o.p., który wszedł w życie na mocy ustawy nowelizującej w dniu 1 stycznia 2016 r., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wprowadzona w tym przepisie zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni gramatycznej, wykładni celowościowej przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzenia wykładni gramatycznej oraz celowościowej, w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że w sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto, zauważyć należy, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna został wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.