I FSK 857/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 790/18 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.468.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 398/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS") z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr. 0115-KDIT1-1.4012.468.2018.1.BS w sprawie ze skargi Miasta i Gminy S. (dalej jako "Gmina" lub "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. B. przepisów prawa materialnego, tj. : a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Skarżącej z działalności w zakresie wodno-kanalizacyjnej wynikającego z proporcji ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla wszystkich odbiorców, podczas gdy z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - zwanego dalej również rozporządzeniem) jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków; b) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w ocenie organu Skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podczas gdy organ nie kwestionował, że Skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w ww. rozporządzeniu oraz gdy Skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć; c) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że planuje realizację szeregu inwestycji w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W związku z wystawianiem not księgowych i obciążaniem własnych jednostek za wodę i ścieki, Gmina rozważa możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia proporcji VAT od sprzedaży wody i odbioru ścieków, zarówno do wydatków bieżących, jak również wydatków inwestycyjnych, tzn. prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). Gmina wskazała na ilość sprzedanej wody oraz odprowadzonych ścieków dla jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji oraz podmiotów pozostałych w 2017r. Podała w tym zakresie, że proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT dla wody wyniosła 98,99% (w zaokrągleniu 99%), dla ścieków 98,71% (w zaokrągleniu 99%), a proporcja łączna dla wody i ścieków 98,86% (w zaokrągleniu 99%). Jednocześnie Gmina dokonała wyliczenia prewspółczynnika za rok 2017 według metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"). Wartość prewspółczynnika wyniosła 11%. Zdaniem Gminy może ona zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Takie wyliczenie, według Gminy, jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku. Odmienne stanowisko, krytycznie ocenione w zaskarżonym wyroku WSA, zajął w tej kwestii organ interpretacyjny. Uznał bowiem, że Gmina powinna stosować współczynnik obrotowy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, adekwatny do formy organizacyjnej działalności prowadzonej w tym zakresie przez Gminę. 3.3. Na wstępie wskazać należy, że problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18; z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1388/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, potwierdzone w szeregu wskazanych powyżej wyroków tut. Sądu. Zwraca przy tym uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza. Linia ta odnosi się do regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, nowelizując od tej daty ustawy o VAT, zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 [ECLI:EU:C:2012:689] oraz w sprawie C-437/06 [ECLI:EU:C:2008:166]). 3.4. Rozpoczynając rozważania w tej sprawie należy jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3.5 Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). 3.6. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast WSA w Bydgoszczy podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią we wzorze zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Metoda ta oparta jest na stosunku rocznej ilości (m³) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw) do rocznej ilości (m³) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). 3.7. Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w zaskarżonym wyroku WSA, aprobującym stanowisko Gminy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a - 2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT por. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C- 437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 3.8. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby wnioskodawca nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Powoływany przez organ argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania zakładu budżetowego, jednostek budżetowych oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto argumenty zawarte w zaskarżonym wyroku zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających temu podatkowi. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi tej daninie w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku w zakresie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ interpretacyjny jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku od towarów i usług w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie przez Gminę za pośrednictwem jej wewnętrznych jednostek). 3.10. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku WSA, sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Kołaczek M. Olejnik