III SA/Wa 534/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2017r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. – do sierpnia 2012 r., listopad i grudzień 2012 r., oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określenie zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień i październik 2012 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., [...] czerwca 2017 r. wydał decyzję w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., w której określił skarżącej zobowiązane w podatku od towarów i usług za: styczeń 2012 r. w wysokości 1 618 140 zł, za luty – 1 378 026 zł, za marzec – 1 294 169 zł, za kwiecień – 857 473 zł, za maj 2012 r. – 1 426 663 zł, za czerwiec 2012 r., 935 806 zł, za lipiec 2012 r. - 1 219 130 zł, za sierpień 2012 r. – 542 397 zł, za listopad 2012 r. – 2 356 381 zł, za grudzień 2012 r. - 1 368 989 zł oraz za wrzesień 2012 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 204 673 zł i za październik 2012 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 172 618 zł. Stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny od transakcji deklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: "WDT") do kontrahentów: P.I. [...], P. s.r.o. [...], P., [...] oraz O. s.r.o. [...], A. s.r.o. [...]. Zdaniem organu I instancji towar będący przedmiotem tych transakcji nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji przyjął, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz ww. podmiotów i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Towary, które rzekomo miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, w rzeczywistości zostały dostarczone do polskich podmiotów. Ponadto organ I instancji wskazał, iż w oparciu o dane wynikające z ewidencji dla celów podatku od towarów i usług ustalono, iż w lutym Spółka w deklaracji VAT – 7 zawyżyła wartość WDT o kwotę 67 138,29 zł oraz zaniżyła podatek naliczony o 480 zł, wartość netto o kwotę 2 086 zł, w lipcu omyłkowo w deklaracji VAT – 7 wprowadziła wartość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% 5 818 235 zł, zamiast 5 815 235 zł, w sierpniu zaniżyła w deklaracji VAT – 7 wartość WDT o kwotę 13 090,74 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pełnomocnik Spółki postawił zarzuty co do zasady związane z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i jego błędną oceną poprzez rozciąganie wniosków dotyczących innych kontrahentów także na pozostałych kwestionowanych kontrahentów oraz błędne przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT. W szczególności postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 720, ze zm.; dalej: "uks"), jak również art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii poprzez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie Spółki podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych, w sytuacji gdy to nie Spółka lecz jej kontrahenci winni ponieść przedmiotowy ciężar oraz art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką 0% w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, określone w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika Spółki, organ I instancji nie przeprowadził żadnej analizy w zakresie tzw. "dobrej wiary" skarżącej, w szczególności z uwzględnieniem wzorca wynikającego z orzecznictwa. Pominął w tym względzie korzystne dla Spółki i podnoszone w toku postępowania podatkowego okoliczności, tj.: fakt, że towary były faktycznie zamawiane, produkowane, sprzedawane, cena za towary płacona; w danym okresie sprzedaży Spółka stosowała wobec wszystkich nabywców jednakowe ceny jednostkowe, zasady płatności, jak i odbioru towaru były analogiczne dla szerokiego grona nabywców - własnym lub zorganizowanym we własnym zakresie transportem, zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe (telefonicznie lub mailowo), sprzedaż towarów realizowana była w oparciu o Ogólne Warunki Sprzedaży, które obowiązywały we wszystkich transakcjach, Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, ich aktywność rejestracji dla potrzeb transakcji wspólnotowych, zasady dokumentowania transakcji WDT przez Spółkę były analogiczne, jak w poprzednich okresach i były wielokrotnie kontrolowane przez kontrolerów z [...] Urzędu Skarbowego w R., którzy nie stwierdzili nieprawidłowości, eksportowe faktury Spółki zawierały adnotację o obowiązku nabywcy do wywozu towarów z Polski i obowiązku rozliczenia podatku w państwie przeznaczenia, Spółka nie była odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów, w związku z czym nie miała relacji biznesowych z przewoźnikami/spedytorami, których mogłaby zobowiązać do przekazania dokumentacji transportowej, Spółka otrzymała od kwestionowanych kontrahentów dokumenty potwierdzające odbiór towarów w państwie przeznaczenia, towary były w części faktycznie wywożone z Polski, w związku z czym nawet śledzenie przesyłek celem upewnienia się, że transporty opuszczają terytorium kraju nie dałoby pewności, że towary nie są powtórnie przemieszczane do Polski. W konsekwencji Naczelnik UCS bezpodstawnie odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki 0% VAT do dokonanych WDT, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki w tym zakresie. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wystąpił o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym z zeznań wskazanych świadków S.S. i A.S. (Zarządu Spółki) na okoliczność, iż podatnik nie akceptował wzrostu obrotów Spółki ze świadomością co do nieprawidłowości w działaniach pracowników Spółki oraz kwestionowanych kontrahentów, jak również urzędników [...] US, na okoliczność czy osoby te prowadząc wobec Spółki kontrole podatkowe za inne okresy rozliczeniowe miały w dacie przeprowadzonych kontroli świadomość istnienia podnoszonych obecnie nieprawidłowości w zakresie działalności Spółki. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących w Spółce w 2012 r., zestawienia zagranicznych kontrahentów z 2012 r., do których sprzedaż następowała na analogicznych zasadach jak do kwestionowanych kontrahentów oraz zestawienia cen sprzedaży towarów przez Spółkę w 2012 r., zestawienia cen obowiązujących w 2012 r. w Spółce, raportu z usług detektywistycznych, listów ostrzegawczych Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Gospodarki dla branży paliwowej oraz o zagrożeniach w obrocie elektroniką, listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Rozwoju w sprawie wyłudzeń VAT w obrocie olejem rzepakowym, wydruku treści komunikatu Ministerstwa Finansów o potrzebie weryfikacji kontrahentów, wydruku zawiadomienia o rozpoczęciu konsultacji podatkowych z 30 czerwca 2017 r. w sprawie należytej staranności w transakcjach krajowych. Pełnomocnik skarżącej rozwinął stawiane zarzuty procesowe potwierdzające zasadność prezentowanego stanowiska, że Spółka została obarczona odpowiedzialnością poprzez zakwestionowanie rozliczeń VAT za działania innych osób, co do których nie miała wiedzy i których nie była świadoma. Z ustaleń kontroli wynika, iż niektórzy z pracowników Spółki (D.K. i M.P.) mogli mieć wiedzę, a nawet udział w transakcjach z kontrahentami działając przy tym na szkodę Spółki. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zakreślił przedmiot sprawy. Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki podatku 0% w zakresie transakcji wykazywanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Uznał następnie, że Naczelnik US dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność stanowiska tego organu, że faktury dokumentujące transakcje z P.I. [...], P. s.r.o. [...], P., [...], O. s.r.o. [...] oraz A. s.r.o. [...] są nierzetelne, gdyż towary nie opuszczały terytorium kraju, były sprzedawane do odbiorców krajowych. Zatem stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % w stosunku do tych transakcji, bowiem nie stanowiły one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor IAS przedstawił następnie ustalenia dotyczące kontrahentów oraz współpracy skarżącej z ww. jej kontrahentami (zob. str. 23 -142 zaskarżonej decyzji). Dodał, że wątpliwości odnośnie dostaw powinien budzić również fakt, że w 2012 r. zamówienia dla dwóch podmiotów - jednego zarejestrowanego na terytorium Niemiec i jednego na terytorium Słowacji, jak i wszelkie inne czynności, w tym kontakt w sprawie transportu dla ww. podmiotów dokonywała jedna i ta sama osoba, tj. P., który w latach wcześniejszych w stosunkach gospodarczych z Z. reprezentował inne podmioty zarejestrowane na terytorium Niemiec i Słowacji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że kontrolowana Spółka, osoby ją reprezentujące nie kontaktowały się bezpośrednio z ww. firmami w Niemczech, na Słowacji i Czechach. Nigdy nie były też w ich siedzibach. Skarżąca ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta, a nie ustaleniu czy wywóz towaru poza terytorium kraju faktycznie nastąpił. Z zeznań jednego z pracowników Spółki (D.K.) wynikało zaś, że warunkiem dokonania sprzedaży na rzecz kontrahenta eksportowego było, że podmiot zagraniczny wysyłał Spółce kopie swoich dokumentów rejestrowych, w dniu złożenia zamówienia sprawdzano czy taki podmiot istnieje, czy jest aktywny, dokonywano następnie przelewu za fakturę proforma przez klienta i na tej podstawie weryfikowano rzetelność klienta, tj. przyjmowano, że skoro podmiot istnieje, jest aktywny to właściwą dla transakcji jest stawka VAT 0 % i w ten sposób wystawiano fakturę sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionych okoliczności wynikało, że nieistotne było miejsce faktycznej dostawy towaru, a jedynie posiadanie dokumentów mających uprawdopodobnić, że towar dotarł pod adres widniejący na wystawionej fakturze. Z powyższego wynika zatem, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do wskazanych podmiotów (kontrahentów Spółki) nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Dodał, że do zastosowania stawki 0% istotną kwestią jest wykazanie, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy, co jak wynika z ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w realiach rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Z tego względu okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 827/10 i z 24 marca 2015r., sygn. akt I FSK 2077/13 oraz WSA we Wrocławiu z 24 maja 2011r., sygn. akt I SA/Wr 446/11). Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za niepodważalny fakt, że w przedmiotowej sprawie nie istniał materialny element WDT, tj. wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego Państwa członkowskiego. Z analizy zeznań świadków, tj. przewoźników i kierowców przedłożonych przez nich i spedytorów dokumentów (zleceń, krajowych listów przewozowych, dowodów WZ) wynika, że nie przewieźli towarów pod adresy wskazane w fakturach i dokumentach CMR przedłożonych przez Spółkę, nie są im znane adresy wskazane w dokumentach przewozowych, większość przewoźników, którzy wykonali usługi przewozu. Faktury dokumentujące dostawy nie odpowiadały zatem rzeczywistości. DIAS zauważył przy tym, że zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły w zdecydowanej większości przypadków na ustalenie rzeczywistego miejsca rozładunku folii na terytorium kraju, mającej być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez Spółkę w 2012 r. na rzecz ww. podmiotów. Ustalenia organu I instancji pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz kontrahentów w rzeczywistości nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Żaden z kierowców podpisanych na dokumentach, przesłuchiwanych w postępowaniu nie potwierdził, że towary zafakturowane na rzecz P.B. [...] jako faktury WDT dokumentowały dostawę towaru na teren innego państwa członkowskiego. Pozyskane od spedytorów i przewoźników dokumenty związane z poszczególnymi transportami towarów nie potwierdzały również dokonania przedmiotowego wywozu. Towar zafakturowany przez Spółkę na rzecz P. s.r.o. zanim trafił do finalnego odbiorcy na terytorium kraju, był niejednokrotnie transportowany czasowo na terytorium Słowacji bez jego rozładunku, tak aby upozorować wewnątrzwspólnotową dostawę. Podobny proceder stosowany był niekiedy w przypadku rzekomych transportów zafakturowanych na rzecz spółki A. s.r.o. W tym zakresie faktyczne miejsce przeznaczenia było inne niż stwierdzone w dokumentach CMR. Powyższe świadczy o tym, że wystawione dokumenty CMR są niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie potwierdzają przemieszczenia towarów na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju. Strona posiadała dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże okoliczności faktyczne sprawy podważają ich wiarygodność ze względu na przebieg realizacji świadczeń. Zdaniem organu odwoławczego, wskazują na to przedstawione powyżej argumenty oraz informacje przekazane przez administracje podatkowe Słowacji, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowe towary nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawcy i nie zostały przemieszczone do miejsca przeznaczenia określonego w tych dokumentach, tj. na terytoria ww. państw. Podobnie w odniesieniu do nielicznych transportów, co do których pomimo podjętych prób nie uzyskano informacji w kwestii miejsca rozładunku towaru, a także w odniesieniu do tych transportów, co do których kierowcy twierdzili, że towar zawieźli na Słowację. W tym zakresie organ I instancji prawidłowo wykazał, iż nie dał wiary zeznaniom J.R., J.B., J.M. oraz P.W., którzy mimo zapewnienia o wywozie towarów na Słowację nie byli w stanie podać żadnych okoliczności z tym związanych. W zaprzeczeniu do zeznań powyższych świadków pozostają ponadto przesłane przez ich pracodawców, P., S.D., P. s.c. oraz O., jak i informacja przekazana przez administrację podatkową Słowacji odnośnie P. s.r.o., z której wynika, że towar nie został rozładowany na terenie Słowacji. Podobnie zeznanie M.B., w którym potwierdził złożenie podpisów na dokumencie WZ i CMR jednocześnie zeznając, że nie przewoził folii z Z. Sp. z o.o., zdaniem DIAS pozostaje w sprzeczności z informacją pozyskaną od pracodawcy F., który poinformował, że kierowcą w tym transporcie był M.B. Ponadto administracja podatkowa Słowacji poinformowała, że A. s.r.o. nie wynajmowała w 2012r. żadnego pomieszczenia magazynowego na Słowacji. Powyższe ponad wszelką wątpliwość udowadnia, że przedmiot transakcji nie był dokonany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor IAS uznał również, że zeznania J.R., R.B., J.L., S.Z., E.O. i J.M., w których zaprzeczają złożeniu podpisu na okazanych dokumentach, w świetle faktu potwierdzenia przez nich transportu towaru pobranego w Z. sp. z o.o. na terytorium RP nie mają wpływu na dokonane ustalenia w zakresie nieuznania danych dostaw za WTD. Powyższe dotyczy również zeznań złożonych przez S.B., M.T., M.K. i W.Z. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również, że prawidłowo organ I instancji nie dał wiary zeznaniom A.K. i D.S., w trakcie których stwierdzili, że nie wykonywali transportu z Z. sp. z o.o., a których podpisy w ocenie organu widnieją na okazanych im w trakcie przesłuchania dokumentach WZ. Według organu towar został przez nich pobrany i przetransportowany na terytorium kraju, co wynika z wyjaśnień złożonych przez przewoźników - odpowiednio P. s.j. i T., jak i przedłożonych przez tych przewoźników dokumentów. Tak samo zeznania M.S. i M.K., którzy przedstawili trasę niezgodną z dokumentami przedłożonymi przez spedytora (odpowiednio zlecenie S. nr [...]) nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy w świetle powyższych ustaleń nie dał wiary temu, że strona współpracując z ww. kontrahentami nie miała świadomości, czy też podstaw do przypuszczeń, że towary udokumentowane ww. fakturami nie opuściły terytorium RP. Za zasadnością takiego twierdzenia przemawiają okoliczności faktyczne związane z realizacją transakcji z kontrahentem z Niemiec i Słowacji, a w szczególności to, że nabywcy (Polacy) odbierali towar w zakładzie Spółki, korespondencja kierowana była na adresy w Polsce, zapłata za dostawy była dokonywana w kraju lub z polskiego rachunku bankowego, w większości kierowcy nie pamiętali samego faktu złożenia podpisu na dokumencie CMR i okoliczności, w jakich ten podpis złożyli, w większości także na trasę przejazdu dokumentów CMR nie otrzymywali; pracownicy Spółki wypełniali dokumenty CMR choć usługi, zgodnie z okazanymi dokumentami miały być świadczone przez firmy spedycyjne. Zauważył nadto, że przewoźnicy przewożący folię stretch w 2012 r. byli przewoźnikami krajowymi, a strona nie posiadała i nie była zainteresowana pozyskaniem wiedzy, czy dysponują oni koncesją na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów. Fakt wynajęcia przez kontrahentów Spółki przewoźników krajowych był również z oczywistych względów znany stronie. Trudno uznać, aby żądanie okazania koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów w momencie podjęcia do przewozu ładunku było czynnością wykraczającą poza racjonalne środki, jakich można wymagać od dostawcy działającego w dobrej wierze. Spółka jako wewnątrzwspólnotowe, kwalifikowała wszystkie dostawy wykazane ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% nie analizując, czy posiada dowody na wywóz towarów z terytorium kraju oraz czy dowody te można uznać za wiarygodne. Ponadto Dyrektor IAS uznał, że skarżąca wiedziała, że P.B. jest obywatelem polskim, mieszkającym w W., prowadzącym działalność na terenie kraju. Ww. osoba posługiwała się pieczęcią, na której widniał polski numer telefonu komórkowego bez numeru kierunkowego do Polski. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka w latach wcześniejszych nabywała folię w firmie P.B. zarejestrowanej w Polsce, powinna dochować większej staranności przy dokonywaniu sprzedaży wykazywanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do P.B. zarejestrowanego w Niemczech. Przedsiębiorca ponosi bowiem ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą obowiązków, które są przez nich realizowane (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 371/12). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. całkowicie uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem towary nie opuściły terytorium kraju i nie zostały faktycznie wywiezione na teren innego państwa członkowskiego. Natomiast działania, na które wskazuje Spółka takie jak: zgromadzenie dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, które zdaniem strony są wystarczające dla zastosowania stawki 0 %, są zdaniem organu odwoławczego niewystarczające, aby można było uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze, który przedsięwziął wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia czy podejmowane transakcje nie są elementem oszustwa podatkowego (orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Niezachowanie zaś przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami powoduje przerzucenie ciężaru opodatkowania tych transakcji według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu Spółka jako wewnątrzwspólnotowe kwalifikowała wszystkie dostawy wykazane ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% nie analizując, czy posiada dowody wskazujące na wywóz towarów z terytorium kraju oraz czy dowody te można uznać za wiarygodne. Organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do P.B. [...], O. s.r.o. [...] i P. s.r.o. [...], P.I. [...], nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe transakcje należy uznać zatem za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) opodatkowaną według stawki podatku 23 %, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś według stawki 0% określonej w art. 41 ust. 3 tej ustawy. W świetle dokonanych ustaleń wykazane przez Spółkę dane w ewidencji sprzedaży prowadzonej do celów rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw do ww. podmiotów, w tym kwota podatku należnego pozostają w sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Niedopuszczalne jest zatem, aby podatnik przy możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0 % opierał się wyłącznie na dokumentach, z których wynika jedynie fakt, że towar mógł być wywieziony. Zauważył również, że dokumenty CMR, z których wynikają dla strony określone skutki prawne sporządzali jej pracownicy. Zatem na Spółce spoczywał obowiązek weryfikacji ze stanem rzeczywistym danych zamieszczonych na tych dokumentach. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Spółka zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur i dokumentów przewozowych, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Zdaniem DIAS, gdyby podjęła racjonalne działania, to wydając towar na setki tysięcy złotych sprawdziłaby przynajmniej CMR-y z danymi osób odbierającymi towar, czy powzięłaby wątpliwości co do wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji, skoro płatności dokonywane były z polskich rachunków bankowych lub w polskich placówkach bankowych, a kontrahenci posługiwali się polskimi danymi adresowymi, telefonicznymi. Spółka nie uczyniła jednak tego, co świadczy o tym, że albo świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze albo nie dopełniła staranności wymaganej od rzetelnie działającego przedsiębiorcy. Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że organ I instancji pozyskał informacje od administracji podatkowych Niemiec i Słowacji dotyczące kontrahentów Spółki: P.B., P. s.r.o. i O. s.r.o., szczegółowo opisanych w treści decyzji organu I instancji, z których wynika że P.B. nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, nie złożył także żadnych deklaracji, w tym nie deklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z Polski. Z tego względu nie można także potwierdzić drugiej strony transakcji po stronie kupującego. Nie istnieją żadne zgłoszenia podatkowe, deklaracje lub dokumenty, z których wynikałoby otrzymanie przez niego towaru. Dyrektor IAS zwrócił jednocześnie uwagę, że w zakresie transakcji ze Spółką O. s.r.o. ustalono, że pod adresem jej siedziby nie było żadnego śladu firmy, adres ten był jedynie jej wirtualną siedzibą i służył do dostarczania przesyłek dla podatników. Pod tym adresem nie były ulokowane pomieszczenia magazynowe. Dyrektor IAS stwierdził końcowo, uznając wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione, że odwołanie i uzupełnienie odwołania zawiera jedynie subiektywne przekonanie strony co do sposobu przeprowadzenia postępowania oraz oceny zgromadzonych dowodów i nie wpływa na stanowisko zajęte w decyzji wydanej przez organ I instancji (zob. str. 158 – 165 zaskarżonej decyzji). Pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. Z. Sp. z o.o. w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, że Spółka (jej Zarząd) wiedziała lub mogła wiedzieć, że kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości Spółki (jej Zarządu) w dacie realizacji transakcji; - art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0 %, w sytuacji w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Autor skargi wystąpił również z wnioskiem o zadanie pytania prejudycjalnego TSUE o wskazanej lub innej, oddającej istotę sprawy treści: 1. Czy artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że pozwala on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy, dla własnej korzyści, poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy, współpracował z kupującym, który okazał się oszustem i wbrew umownemu obowiązkowi nie wywiózł towarów poza terytorium kraju? 2. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy współpracował z kupującym? 3. Czy dla odpowiedzi na powyższe pytania ma znaczenie, że współpraca pracownika sprzedawcy z kupującym oszustem miała miejsce dla własnej korzyści pracownika oraz następowała poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy? Podniósł przy tym, iż w dotychczasowym orzecznictwie TSUE wskazał, że organy podatkowe i sądy państw członkowskich są uprawnione do kwestionowania prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej (w Polsce stawki VAT 0%), w sytuacji, gdy towary sprzedane przez tego podatnika nie zostały wywiezione przez nabywcę do innego państwa członkowskiego, o czym sprzedawca nie wiedział, jeśli zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wiążącej się z oszustwem popełnianym przez kupującego. Spółka wskazała również, iż w żadnym z dotychczas wydanych (przytoczonych przez autora skargi) orzeczeń, TSUE nie rozstrzygał kwestii tego w jaki sposób ocenić wystąpienie przesłanki czy podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć", jeśli podatnikiem była spółka, a zatem struktura korporacyjna. Tym samym Trybunał dotychczas nie wypowiedział się co do tego, czy wiedzę lub powinność wiedzy w podmiocie zbiorowym (spółce) musi mieć jakakolwiek osoba związana z tym podmiotem (dowolny pracownik), czy też musi to być osobna uprawniona do reprezentowania podmiotu (osoba władna do podejmowania decyzji). W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym potwierdzające, że Spółka wykazała dokonanie WDT pozwalających na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0 %. Organy podatkowe zaś nie przedstawiły dowodów potwierdzających, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Nie dokonały w tym względzie żadnej analizy, w świetle zaleceń płynących z powołanych w skardze wyroków TSUE (wzorzec dla podatnika) i bezzasadnie odmówiły skarżącej prawa do opodatkowania dokonanych transakcji według ww. stawki VAT, w sytuacji gdy transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, co Spółka w sposób wyczerpujący wykazała w toku postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów odwołania. W piśmie procesowym z 8 marca 2018r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Spółki dodatkowo postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania, oraz poprzez brak zdefiniowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji alternatywnych ustaleń Dyrektora IAS; organ odwoławczy w decyzji stwierdził, że w sposób wyczerpujący udowodnił, że towary wyjechały z terytorium Polski lub też, że były przedmiotem transakcji, już na etapie wydania ich z magazynu, mającej na celu wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT; tym samym w zaskarżonej decyzji organ przedstawił alternatywne ustalenia co do stanu faktycznego, co stanowi zaprzeczenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku jednoznacznego zdefiniowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia; jednocześnie zaś organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że nie ma żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego, co świadczy o wewnętrznej sprzeczności stanowiska Dyrektora IAS; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez dokonanie rozstrzygnięcia nie w oparciu o dowody, ale w oparciu o przyjęte domniemania, wnioskowanie a minori ad maius (rozciąganie wniosków dotyczących transakcji również na inne), odnoszenie zeznań świadków także do innych lat podatkowych (wbrew treści tych zeznań); organ odwoławczy w decyzji oparł się w znacznej mierze nie na dowodach dotyczących 2012r., a zatem okresu objętego postępowaniem, ale na dowodach dotyczących partykularnych transakcji z lat ubiegłych, jednocześnie wyciągając wnioski co do stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r.; tymczasem takie działanie było nieuprawnione, albowiem spowodowało, że zamiast ustalić faktyczny zaistniały w 2012 r. (zebrać dowody na potwierdzenie stanu faktycznego) DIAS przyjął pewne założenia (domniemania) co do stanu faktycznego, jednocześnie uznając je za udowodnione, tj. za stwierdzone materiałem dowodowym fakty; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych, względnie zdyskwalifikowanie ich jako nieprzydatnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przed ich przeprowadzeniem, a w szczególności: - oświadczenia A. i S.S., Zarządu Spółki, - wniosku o przesłuchanie A. i S.S., Zarządu Spółki, - wniosku o przesłuchanie pracowników Spółki, tj. D.K., M.P. i R.S., - wniosku o włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania A. i S.S., Zarządu Spółki, ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę w R., - wniosku o przesłuchanie pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., którzy kontrolowali rozliczenia podatkowe Spółki, - protokołów kontroli podatkowych w zakresie VAT przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., - wpisów w książce kontroli w Spółce, - dokumentów dotyczących struktury organizacyjnej Spółki w 2012 r., - dokumentów dotyczących zakresów obowiązków pracowników Spółki, tj. D.K., M.P. i R.S., - korespondencji M.P. z P.B. dotyczącej handlu stalą, - wniosku o przesłuchanie świadków, tj. kierowców realizujących transporty towarów sprzedawanych przez Spółkę, - wniosku o przesłuchanie A.C., głównej księgowej Spółki, - wniosku o przesłuchanie świadków, tj. P.B., V.M., R.K., P.I., - Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących w 2012 r., - zestawienia zagranicznych kontrahentów, do których sprzedaż następowała na analogicznych zasadach jak do kwestionowanych kontrahentów; - raportu firmy detektywistycznej G. Sp. z o.o., - listów ostrzegawczych Ministerstwa Finansów i innych, dokumentów dotyczących konsultacji podatkowych w zakresie należytej staranności, komunikatu Ministerstwa Finansów o potrzebie weryfikacji kontrahentów, projektu uchwały Sejmu RP o powołaniu komisji śledczej ds. wyłudzeń VAT, - wniosku o przesłuchanie świadków, tj. spedytorów organizujących na zlecenie niektórych kwestionowanych kontrahentów transporty towarów, - wniosku o przeprowadzenie rozprawy przez Dyrektora IAS, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy wniosków badanych przez Spółkę, a w konsekwencji sporządzenie decyzji, z której nie wynika stanowiska Dyrektora IAS w odniesieniu do poszczególnych dowodów przedstawionych przez Spółkę, względnie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków; rzetelnej analizy wniosków dowodowych Spółki organ odwoławczy nie przedstawił także w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. o stosownym numerze, w którym odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę; w szczególności DIAS nie odniósł się do wskazanych niżej dowodów lub wniosków dowodowych, nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani nawet w uzasadnieniu ww. postanowienia własnego stanowiska w tym zakresie: - oświadczenia A. i S.S., Zarządu Spółki, - protokołów kontroli podatkowych w zakresie VAT przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., - wpisów książce kontroli w Spółce, - dokumentów dotyczących struktury organizacyjnej Spółki w 2012 r., - dokumentów dotyczących zakresów obowiązków pracowników Spółki, tj. D.K., M.P. i R.S., - korespondencji M.P. z P.B. dotyczącej handlu stalą, - Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących w 2012 r., - zestawienia zagranicznych kontrahentów, do których sprzedaż następowała na analogicznych zasadach jak do kwestionowanych kontrahentów; - raportu firmy detektywistycznej G. Sp. z o.o., 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 Op poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, a także w kontekście zasad sporządzania listów przewozowych CMR; organ odwoławczy w decyzji stwierdził m.in., że okolicznością obciążającą Spółkę było pozostawienie transportu (wywozu towarów) w gestii nabywców, komunikowanie się telefonicznie i mailowo, a także sporządzanie listów przewozowych CMR przez pracowników Spółki; Skarżąca wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem Dyrektor IAS nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych; 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, o które Spółka nota bene wnosiła i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, mimo nieadekwatności tegoż materiału dowodowego; Dyrektor IAS zamiast przesłuchać w niniejszej sprawie pracowników Spółki, którzy byli odpowiedzialni za kontakty z kwestionowanymi kontrahentami w 2012 r. (D.K., M.P.), zastąpił ten dowód włączeniem do akt protokołów przesłuchań odnoszących się wprost do lat 2009-2010, nie analizując nawet (nie dając w zaskarżonej decyzji wyrazu takiej analizie) czy zeznania te mogą być adekwatne do transakcji przeprowadzanych w 2012r.; takie działanie Dyrektora IAS nie tylko narusza zasadę bezpośredniości, ale także prawdy obiektywnej i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, albowiem powoduje, że organ wydając zaskarżoną decyzją oparł się na zeznaniach nieodnoszących się do analizowanego okresu; 7. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że protokoły kontroli podatkowych przedstawiane przez Spółkę mają walor dokumentów urzędowych, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC taki właśnie walor posiadają; 8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem organu, albowiem konstrukcja decyzji utrudnia lub nie pozwala na ustalenie, które wnioski Dyrektora IAS odnoszą się do których transakcji, a zatem z jakich powodów Dyrektor IAS doszedł do określonych wniosków w odniesieniu do poszczególnych transakcji zawartych z konkretnymi kontrahentami; organ odwoławczy w decyzji przedstawił najpierw część ustaleń w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, a następnie w sposób zbiorczy przedstawił ustalenia i wnioski bez wskazywania, do których transakcji lub kontrahentów należy je odnieść; można przez to odnieść wrażenie, co zapewne było celowym działaniem DIAS, że organ odwoławczy chce zarzucić stronę (i sąd poddający analizie zaskarżoną decyzję) masą quasi argumentów, jednakże bez odnoszenia ich do konkretnych transakcji lub kontrahentów, a zatem wywołać pewne wrażenia, a nie dowieść określonych okoliczności; 9. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z zasadą in dubio pro tributario, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika; organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w oparciu o pewne fakty dotyczące konkretnych transakcji ustalił stan faktyczny także w odniesieniu do pozostałych transakcji, w tym także zawieranych z innymi kontrahentami niż ci, do których dane zdarzenia się odnosiły; tym samym Dyrektor IAS wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść Spółki, albowiem wysnuł z określonych dowodów negatywne dla Spółki konsekwencje także w odniesieniu do transakcji czy kontrahentów, których te określone dowody nie dotyczyły; 10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wobec braku odniesienia się do wniosku Spółki zawartego w piśmie z 10 października 2017 r., zgodnie z którym Spółka wnosiła o wyjaśnienie przez organ odwoławczy - przed wydaniem decyzji kończącej sprawę - jego stanowiska względem wniosków dowodowych Spółki, tak aby skarżąca mogła ewentualnie przedstawić inne wnioski lub wyjaśnienia, mogące przekonać organ do zmiany stanowiska; organ zignorował przedmiotowy wniosek strony i wydał zaskarżoną decyzję jednocześnie z postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę, czym pozbawił ją możliwości przedstawienia innych niż dotychczasowe wniosków dowodowych; 11. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez brak przeprowadzenia rzetelnej analizy materiału dowodowego i brak dania wyrazu takiej analizie w treści zaskarżonej decyzji; treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy zamiast samodzielnie przeprowadzić analizę materiału dowodowego powielił analizę Naczelnika UCS, a w zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty uzasadnienia są kalką z uzasadnienia decyzji organu I instancji; wyrazu samodzielnej analizy Dyrektora IAS, na ponad 160 stron zaskarżonej decyzji, można doszukać się w nielicznych fragmentach uzasadnienia decyzji; 12. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez dyskredytowanie działań Spółki w toku niniejszego postępowania (składanie wniosków dowodowych z dokumentów i przesłuchań) poprzez zarzucanie: rzekomego ignorowania uprzednio wykonanych czynności dowodowych, rzekomego przedstawiania wniosków dowodowych z zamiarem przedłużania postępowania oraz biernej postawy w zakresie samodzielnego pozyskania i przedkładania dowodów; co jest wprost sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę; 13. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i brak dania wyrazu w treści zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego w zakresie okoliczności pozytywnych dla strony w kontekście oceny staranności Spółki i pozostawania przez nią w dobrej wierze; 14. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 15. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego; 16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego; 17. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, albowiem przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego); tymczasem gdyby organ posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości (High Court of Justice) z 12 maja 2010 r. w sprawach połączonych Mobilix Ltd (w zarządzie przymusowym), Blue Sphere Global Ltd i Calltel Telecom Ltd & Anr doszedłby do przekonania, że Spółka nie miała podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT; 18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym zakresie: - braku stron internetowych kontrahentów, - firmy zagraniczne były prowadzone przez Polaków, - osoby prowadzące zagraniczne firmy miały miejsce zamieszkania w Polsce, - pieczątki firm zagranicznych zawierały polskie skróty, - towar zafakturowany tego samego dnia był odbierany przez różne pojazdy, - transporty towarów realizowane były przez przewoźników krajowych, - płatności realizowane były z polskich rachunków bankowych lub poprzez wpłaty gotówkowe, - nie wszystkie CMR miały w polu 24 wskazaną datę i miejsce odbioru, - niektóre listy CMR nie noszą oznak zniszczenia/zużycia/zgięcia, - niektóre dokumenty opieczętowane są pieczęciami o różnych wzorach, - zamówienia składane były telefonicznie, mailowo, - nie zostały zawarte umowy z kontrahentami, - pracownicy Spółki wypełniali listy CMR, - dokumentacja była czasami przesyłana na polskie adresy korespondencyjne kontrahentów, - przesłuchanie S.S. w 2007 r. w sprawie nabywania towarów od polskiej firmy P.B. w 2005 r., - brak pozyskania umocowań od przedstawicieli kontrahentów do ich reprezentowania, - brak wizyty w siedzibach kontrahentów, - brak pozyskania koncesji na transport międzynarodowy od przewoźników, - brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, miejsca prowadzenia przez nich działalności czy siedziby, deklarowania za granicą nabyć wewnątrzwspólnotowych, - brak sprawdzenia czy dostawy trafiły pod wskazany adres; 19. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla Spółki okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności Spółka wskazuje na następujące okoliczności: - towary były faktycznie zamawiane, produkowane, sprzedawane, cena za towary płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes; - ceny towarów stosowane przez Spółkę były analogiczne dla wszystkich nabywców, tj. w danym okresie sprzedaży Spółka stosowała wobec wszystkich nabywców jednakowe ceny jednostkowe za oferowane towary; - zasady płatności były analogiczne dla szerokiego grona nabywców zagranicznych, tj. Spółka stosowała w szczególności system przedpłacony, który oznaczał, że dostawa towarów realizowana była dopiero po uzyskaniu zapłaty za wydawany towar, dzięki czemu Spółka nie ponosiła ryzyka niewypłacalności kontrahentów (oraz nie musiała angażować środków celem weryfikacji możliwości płatniczych klientów); - zasady odbioru towarów były analogiczne dla szerokiego grona nabywców zagranicznych, tj. klienci odbierali towary własnym lub zorganizowanym we własnym zakresie transportem, a Spółka nie była angażowana w organizację czy finansowanie transportu towarów, - zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe, tj. komunikacja prowadzona była telefonicznie lub mailowo, gdyż te kanały komunikacji są szybkie, tanie i spełniają należycie swą funkcję, - sprzedaż towarów realizowana była w oparciu o Ogólne Warunki Sprzedaży, które obowiązywały we wszystkich transakcjach, gdyż Spółka jako producent określała warunki realizacji sprzedaży, - Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, w tym zakwestionowanych kontrahentów, - Spółka weryfikowała aktywność rejestracji kontrahentów dla potrzeb transakcji wspólnotowych w systemie VIES (nr VAT-UE) przed realizacją dostaw, - zasady dokumentowania transakcji WDT przez Spółkę były analogiczne jak w poprzednich okresach i były wielokrotnie kontrolowane przez kontrolerów z [...] Urzędu Skarbowego w R., którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanymi Kontrahentami; - eksportowe faktury Spółki zawierały adnotację o obowiązku nabywcy do wywozu towarów z Polski i obowiązku rozliczenia podatku w państwie przeznaczenia, - Spółka nie była odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów, w związku z czym nie miała relacji biznesowych z przewoźnikami/spedytorami, których mogłaby zobowiązać do przekazania dokumentacji transportowej, - Spółka otrzymywała od kwestionowanych kontrahentów dokumenty potwierdzające odbiór towarów w państwie przeznaczenia, - towary były w części faktycznie wywożone z Polski, w związku z czym nawet śledzenie przesyłek celem upewnienia się, że transporty opuszczają terytorium kraju nie dałoby pewności, że towary nie są powrotnie przemieszczane do Polski; 20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności za tendencyjne należy uznać twierdzenia organu lub ocenę materiałów dowodowych w zakresie: - dokonywania weryfikacji dokumentów rejestrowych kontrahentów oraz aktywności nr VAT- UE kontrahentów przed transakcjami; - braku kontraktowej odpowiedzialności Spółki za wywóz towarów z kraju; - dbałości o dokumentację Spółki; - ułożenia warunków handlowych w sposób rzekomo charakterystyczny dla transakcji służących nadużyciom, - rzekomego braku zainteresowania faktycznym miejscem dostawy; - pozyskiwaniem listów CMR od nabywców, a nie od przewoźników; 21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, w sytuacji w której organ dostrzegł, że to konkretni pracownicy Spółki współdziałali z nieuczciwymi kontrahentami, w związku z czym Spółka, Zarząd Spółki, nie miał możliwości pozyskania wiedzy o ewentualnym nadużyciu VAT; 22. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie znaczenia przeprowadzonych w Spółce kontroli podatkowych i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, iż jej działalność w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych była poddana kontroli przez kontrolujących podległych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., a kontrole zakończyły się następującymi protokołami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości: - z dnia 7 grudnia 2009 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., nr postępowania [...], - z dnia 24 czerwca 2010 r, w zakresie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem P.B. za okres od stycznia do grudnia 2009 r., nr postępowania [...], - z dnia 15 października 2010 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., nr postępowania [...], - z dnia 11 marca 2011 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., nr postępowania [...], - z dnia 4 czerwca 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r., nr postępowania [...], - z dnia 29 maja 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., nr postępowania [...], - z dnia 25 października 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., nr postępowania [...], - z dnia 30 października 2014 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., nr postępowania [...]; 23. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem TSUE poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, że: - w Spółce zostały przeprowadzone liczne kontrole podatkowe, które nie wykazały nieprawidłowości w odniesieniu do analogicznych transakcji (z perspektywy Spółki jako producenta i dostawcy towarów), co miało legitymizujący walor w odniesieniu do wielu kontrahentów, - ustawa o VAT nie tylko nie daje podatnikom narzędzi do tego, by zweryfikować rzetelność kontrahenta, ale także nie wymaga podejmowania takiej weryfikacji, - w branży folii stretch Ministerstwo Finansów jak dotąd nie wydało listu ostrzegawczego, a zastosowanie samej instytucji listu ostrzegawczego dla określonej branży miało miejsce dopiero w 2014 r., gdy Ministerstwo Finansów wraz z Ministerstwem Gospodarki wydało list ostrzegawczy dla branży paliwowej oraz dotyczący obrotu elektroniką, - dopiero obecnie Ministerstwo Finansów zdecydowało się na podjęcie działań w celu określenia przesłanek tzw. należytej staranności, tj. stworzenia katalogu pozytywnych przesłanek, których realizacja miałaby chronić podatników przed zaangażowaniem się w transakcje z oszustami VAT oraz przed konsekwencjami w postaci podważania prawa do odliczenia VAT; - co istotne, ww. katalog ma dotyczyć wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie zamierza wesprzeć eksporterów towarów, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE; - dopiero obecnie Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie generalnego ostrzeżenia dotyczącego ryzyka podatkowego związanego z nabywaniem towarów i usług od podejrzanych podmiotów oraz akcentującego potrzebę weryfikacji partnerów biznesowych w celu minimalizacji ryzyka na gruncie VAT; - co istotne, ww. ostrzeżenie dotyczy wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie podjęło generalnych działań w celu ostrzeżenia eksporterów towarów, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE; - ani fiskus, ani inne organy administracyjne, ani sądy nie podjęły skutecznych działań celem wyeliminowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez takie podmioty jak P.B., czy V.M., przez co narażona została Spółka, jak i inne podmioty, na podważanie przez organy podatkowe rozliczeń VAT z uwagi na nadużycia popełniane przez te osoby; - Spółce odmówiono wydania indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podejmowania czynności weryfikacyjnych w zakresie doboru kontrahentów, więc skarżąca nadal nie ma pewności, że wykonywane przez nią obecnie działania są wystarczające do zachowania tzw. "należytej staranności" przy doborze kontrahentów; 24. naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie Spółki podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych, w sytuacji gdy to nie Spółka lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar; 25. art. 2a Ordynacji podatkowej, określającego zasadę in dubio pro tributario, w myśl którego wątpliwości co do treści prawa należy rozstrzygać na korzyść podatnika; organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami z uwagi na fakt, że jej pracownicy byli świadomi tych oszustw; Spółka tymczasem wskazywała, że Zarząd nie był tego świadomy, zaś ewentualna świadomość pracowników nie może automatycznie oznaczać świadomości Spółki; wątpliwość w tym zakresie Dyrektor IAS rozstrzygnął na niekorzyść strony, pomimo, że brak jest przepisów prawa wskazujących na zasadność takiego rozumowania, a ponadto – mając na uwadze precedensowy charakter orzecznictwa TSUE w zakresie koncepcji "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć" - brak jest wyroków Trybunału Sprawiedliwości adresujących tego rodzaju wątpliwość; tym samym, w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS miał obowiązek rozstrzygnąć wątpliwości co do prawa na korzyść Spółki, czego jednak nie zrobił; 26. art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w systemu podatku od wartości dodanej, interpretowanych w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez jednostronne i tendencyjne stosowanie ww. przepisów i skupienie się w analizie powołanego orzecznictwa wyłącznie na wymaganiach względem podatnika, z pominięciem tych fragmentów orzecznictwa TSUE, które odnoszą się do braku obowiązków podatników do podejmowania działań, które nie są ich obowiązkiem. W treści pisma skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 ppsa zawarła ponadto wnioski o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: protokołów przesłuchań świadków A.S. i S.S. z dnia 10 listopada 2017 r. przeprowadzonych w toku postępowania karno-skarbowego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R., zarządzenia Prokuratora Okręgowego w R. z dnia 22 grudnia 2017 r. sygn. [...] o odmowie udostępnienia akt sprawy i wniosku pełnomocnika świadków A. i S.S. o udostępnienie odpisów protokołów przesłuchania ww. świadków oraz wyrażenie zgody na przekazanie tych protokołów Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. do sprawy dot. nieprawidłowości rozliczeń spółki Z. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. Zarządzenie o odmowie udostępnienia akt sprawy oraz wniosek o wystąpienie przez Dyrektora IAS do Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o udostępnienie protokołów przesłuchań oraz włączenie ich do akt sprawy (potwierdzone jako zgodne z oryginałem kserokopie) zostały dołączone do pisma z dnia 8 marca 2018 r., zaś odnośnie protokołów przesłuchań, o których wyżej mowa pełnomocnik skarżącej wniósł o zwrócenie się o ich wydanie do Prokuratury Okręgowej w R. Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy stanowiący uzupełnienie dotychczas zaprezentowanej argumentacji w sprawie, a potwierdzającej zasadność stanowiska Spółki wraz z potwierdzonymi notarialnie odpisami postanowienia o umorzeniu śledztwa z [...] października 2018r. oraz protokołów przesłuchania świadków S.S. i A.S. z dnia 10 listopada 2017 r., wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w R. o nadesłanie protokołów przesłuchania świadków A. i S.S., z uwagi na to, iż dokumenty te udało się Spółce pozyskać we własnym zakresie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie wniosków dowodowych oraz wniosku o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd wnioski dowodowe Spółki oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do stosowania stawki 0% do sprzedaży folii w transakcjach dostaw do P.I. [...], P. s.r.o. [...], P.B. [...], A. s.r.o. [...] oraz O. s.r.o. [...]. Spółka te transakcje traktowała jako WDT. W ocenie orzekających w sprawie organów powyższe dostawy należało opodatkować jako dostawy krajowe z uwagi na to, iż towar będący przedmiotem tych dostaw nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki nie wystąpiły przesłanki do zakwestionowania jej rozliczeń w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką 0%, albowiem Spółka dysponuje dokumentami, z których wynika, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia zgodnie z deklaracją. Ponadto bezpodstawnie przyjęto co do wszystkich transakcji, że towary nie zostały wywiezione za granicę, gdyż nie co do wszystkich transakcji pozyskano takie informacje oraz bezzasadnie uznano, że Spółka (Zarząd) wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 13 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Art. 42 ust. 5 ww. ustawy, dotyczy wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu. Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 42 ww. ustawy, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż istotne dla rozstrzygnięcia jest czy organy prawidłowo ustaliły, że Spółka dysponuje wiarygodnymi dowodami wskazującymi, że towary sprzedawane przez Skarżącą (folia) opuszczały terytorium kraju, a jeśli posiadane dowody nie są wiarygodne to czy mimo braku wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru (dostawy wewnątrzwspólnotowej) Spółka zachowuje prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT ze względu na to, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego dokonywanego przez kontrahentów. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać ustalenia i ocenę orzekających w sprawie organów, iż towar będący przedmiotem zakwestionowanych dostaw nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a dowody które Spółka posiada nie są wiarygodne. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy miały miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowe. W odniesieniu do transakcji, w której nabywcą towaru był P.I. (faktura z dnia 26 listopada 2012 r.) organy podatkowe ocenę, z której wynika, iż brak jest podstaw do uznania powyższej dostawy za wewnątrzwspólnotową oparły o ocenę dokumentacji posiadanej przez Spółkę, informacje pochodzące od firm transportowych oraz zeznania kierowcy W.Z. Ustalenia dotyczące tego kontrahenta organ odwoławczy zawarł na str. 134 – 135 zaskarżonej decyzji. Wskazał między innymi, iż w dokumentacji, jaką dysponuje Spółka znajdują się: potwierdzenia przyjęcia towaru z dn. 26.11.2012r. sporządzone przez Z. sp. z o.o. w którym jako miejsce dostawy wpisano [...], Czech Republic oraz środki transportu ze wskazaniem ich numerów rejestracyjnych oraz nazwisk kierowców A.S. i W.Z., opatrzone pieczątką o treści P.I. [...] tel. [...] oraz podpisem "M.N."; upoważnienie z dnia 27 listopada 2012 r. dla M.N. od P.I. do odbioru towaru; kserokopia dowodu osobistego M.N.; 2 egzemplarze dokumentu CMR nr [...] z dnia 28.11.2012r. w których w polu 16 i 23 - przewoźnik widnieje pieczątka M. sp. z o.o. G. ul. [...], w polu 24 przesyłkę otrzymano pieczątka o treści: P.I. [...] tel. [...] oraz podpis bez daty:- na jednym CMR w polu 16 wpisano nr rejestracyjny [...], - na drugim CMR w polu 16 wpisano niepełny nr rejestracyjny zaczynający się [...]. Z dokumentów nadesłanych przez firmy transportowe wynika, iż towar będący przedmiotem dostawy, o której mowa nie został wywieziony poza granice kraju, ale dostarczony do polskiego przedsiębiorstwa. Zeznający w charakterze świadka W.Z. na większość pytań nie udzielił odpowiedzi, twierdząc, że okoliczności, o które został zapytany nie pamięta, nie pamiętał gdzie dostarczył towar. Zeznał, że jedzie się na adres podany w dokumentach, ale jak było w konkretnym przypadku nie pamięta, dodał jednocześnie, że w 2012 r. raczej nie jeździł za granicę oraz podał, iż na dokumencie CMR nie ma jego podpisu. Z przytoczonych ustaleń niekwestionowanych przez Spółkę wynika niewątpliwie, iż towar nie opuścił kraju i dostawa istotnie nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej. Brak jest bowiem informacji, potwierdzających, że towar został dostarczony na teren Republiki Czeskiej, ale przeciwnie wbrew temu co wynika z dokumentów posiadanych przez Spółkę nie został wywieziony za granicę. Ustalenia dotyczące P. s.r.o. (zestawienie 152 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. str. 60 – 70 protokołu kontroli; karty 7 523 v – 7 518 v tom LII akt podatkowych) zostały przytoczone przez organ odwoławczy na stronach od 30 do 66 zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wskazał między innymi, iż w oparciu o informacje udzielone przez administrację podatkową Słowacji ustalono, że zgodnie z oświadczeniem P. posiada ona tylko samochody osobowe, które nie są wykorzystywane do transportów towarów. Transport do tego podmiotu został zorganizowany przez firmę spedycyjną M. sp. z o.o. poprzez zewnętrznych przewoźników, K. i A. Towary przekroczyły granice Słowacji i zostały odebrane przez P., osobiście przez V.M. na Słowacji – [...]. - najbliższy parking na Słowacji i [...] - stacja benzynowa [...] - najbliższa na Słowacji i stamtąd towary zostały wysłane przez nabywcę tym samym pojazdem, tj. towary nie zostały rozładowane na Słowacji. Firma P. spol. s.r.o. reprezentowana jest przez przedstawiciela statutowego – V.M., posiada własne biuro w siedzibie [...], jest to dom rodzinny, w którym mieszka przedstawiciel statutowy. Towary w okresie styczeń – lipiec 2012 r. zostały odsprzedane do firmy I. sp. z o.o., a w pozostałych miesiącach P. sp. z o.o. (str. 32 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przywołał włączoną jako dowód w sprawie spontaniczną informację od słowackiej administracji podatkowej dotyczącą P. s.r.o., z której wynika, iż skarżąca sprzedaje folię do P. Do kontroli przedłożono dokumenty dotyczące transportu na Słowację (CMR), na których jako miejsce przeznaczenia oraz końca transportu wskazano [...]. P. oświadczył, że towary nie są rozładowywane i przeładowywane, nie ma operowania towarami, są otrzymywane przez P.. spol. s.r.o. i stamtąd towary idą do klienta (PL). Tylko rzadko towary są przeładowywane. Podczas kontroli w firmie Autostrady Krajowe ustalono, że pojazdy zadeklarowane na CMR wchodzą na terytorium Słowacji, a potem z powrotem wracają do Polski. Towary są fakturowane na rzecz klienta I. sp. z o.o. ul. [...], L. lub P. sp. z o.o. [...]. Do transportu dołączany jest nowy CMR. Tym samym początek i koniec transportu są w Polsce (str. 34 zaskarżonej decyzji). Organ I instancji w oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę ustalił właścicieli pojazdów, którymi był wykonywany transport, przewoźników i spedytorów wzywając, ich do złożenia wyjaśnień. W toku tych czynności organ I instancji otrzymał od Komendy Wojewódzkiej Policji w K. m.in. protokół przesłuchania A.P. (karta 3487 – 3489 tom XXIV akt podatkowych; str. 36 - 37 zaskarżonej decyzji), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., z których wynika, iż w 2012 r. D.K. – pracownica skarżącej Spółki zaproponowała mu transport folii z firmy Z. do słowackiej firmy P. Świadek ten podał, że przy tym pierwszym transporcie do P. jak i wszystkich następnych dostał od D.K. druk CMR ze wskazaniem P. jako odbiorcy folii. Przed kursem zadzwonił do niego mężczyzna przedstawił się, że jest z P. i powiedział, że będzie na Słowacji i tam świadek dostanie druk CMR na powrót z tym towarem do Polski, więc nie szukał powrotnego towaru ze Słowacji do Polski. Po załadowaniu samochodu pojechałem do [...], do [...], tam był jakiś magazyn chyba po byłym PGR i tam mężczyzna, który przedstawił się jako M. sprawdził towar i dał mu powrotną CMR do Polski. Zeznania o podobnej treści złożył także L.B. (karta 3490 – 3491 tom XXIV akt podatkowych, str. 36 zaskarżonej decyzji), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z., przewożący folię od skarżącej dla P. Świadek ten zeznał, iż nigdy nie rozładowywał towaru na Słowacji, tylko najwyżej robił sobie przerwę i wracał z towarem do Polski, propozycję tego rodzaju sposobu wykonywania transportu otrzymał także od D.K. Także z zeznań kierowców wykonujących transport od skarżącej do P. co do zasady nie wynika, że towar był wywożony za granicę (str. 38 – 51 zaskarżonej decyzji). Świadkowie ci w zdecydowanej większości zeznali, iż towary pochodzące ze skarżącej Spółki nie były wiezione na Słowację tylko do polskich odbiorców lub też były wwożone i wracały z powrotem do Polski. W świetle tych dowodów, jak również pozostałej argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, znajdującej oparcie w zgromadzonych w postępowaniu dowodach w ocenie Sądu wynika niewątpliwie, iż towary pochodzące ze skarżącej Spółki, stanowiące przedmiot dostawy dla P. nie były dostarczane za granicę, a dokonana przez orzekające w sprawie organy jest prawidłowa. Podobne wnioski w ocenie Sądu należy wyciągnąć z ustaleń faktycznych dokonanych przez orzekające w sprawie organy w odniesieniu do transakcji z kolejnym kontrahentem skarżącej P.B., [...] (74 faktury opisane w zestawieniu na str. 16 - 22 protokołu kontroli, karty 7542v – 7 545v akt podatkowych tom LII, wystawione w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r.). Szczegółowe ustalenia wobec tego kontrahenta organ odwoławczy zawarł na str. 66 – 67 zaskarżonej decyzji. W ustaleniach tych oparł się m.in. o informację od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą tego kontrahenta skarżącej i prawidłowo ją ocenił. Należy zatem uznać za poprawne ustalenie, że w świetle danych posiadanych przez niemiecką administrację podatkową P.B. nigdy nie wypełniał swoich zobowiązań podatkowych, nie złożył także żadnych deklaracji, adres, jakim się posługiwał od lutego 2011 r. jest nieaktualny, dostawy na rzecz tego podmiotu zostały sfałszowane i należy P.B. uznać za znikającego podatnika. Z informacji tej wynika także, iż rzekome firmy transportowe nie wiedziały, że miały transportować towary od polskiego przedsiębiorcy do tego kontrahenta, ty samym zostało wykazane, że co najmniej od 2011 r. towary na rzecz P.B. nigdy nie zostały dostarczone do Niemiec. Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg, iż na każdej fakturze wystawionej na ww. podmiot w warunkach płatności wpisywany był termin płatności, natomiast jako forma zapłaty: przelew. Tymczasem w wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym ustalono, że faktycznie w większości przypadków następowała wpłata gotówki na rachunek bankowy Z. sp. z o.o., jako wpłacający widnieje P.B. W., ul. [...] - 5.817.517 zł, jeden przelew 3.900 zł (szczegółowe zestawienie na str. 23 – 25 protokołu, karta 7540 – 7541 akt podatkowych tom LII). Także z zeznań kierowców M.D.(str. 69 zaskarżonej decyzji), K.K., J.B., J.M. (str. 70 zaskarżonej decyzji), R.S., P.S. (str. 71 zaskarżonej decyzji), A.P. (str. 72 zaskarżonej decyzji), S.R., J.B. (str. 74 zaskarżonej decyzji), R.S. (str. 76 zaskarżonej decyzji), M.J. (str. 80 zaskarżonej decyzji), R.P. (str. 81 zaskarżonej decyzji), M.P. (str. 83 zaskarżonej decyzji), M.B. (str. 88 zaskarżonej decyzji), T.T. (str. 91 zaskarżonej decyzji) wynika, iż towar, co do którego jako odbiorca figurował w dokumentach P.B. nie wyjeżdżał do Niemiec, ale miał polskich odbiorców. A.W. (str. 70 zaskarżonej decyzji) podał jedynie, że nie jeździł do Niemiec, nie pamiętał nic na temat przewozu, o który był pytany. A.B. (str. 83 zaskarżonej decyzji) nie pamiętał żadnych okoliczności dotyczących transportu, o który był pytany. W.K. (str. 85 - 86 zaskarżonej decyzji) nie pamiętał szczegółów transportu, podobnie jak P.M. (str. 86 zaskarżonej decyzji), który wprawdzie nie pamiętał pod jaki adres był transport, ale zaprzeczył, aby był to adres poza granicami kraju. Podobnie T.D. (str. 90-91 zaskarżonej decyzji). Powyższe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi dla P.B. nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a wnioski orzekających w sprawie organów są prawidłowe. W odniesieniu do kolejnego kontrahenta A. s.r.o. [...] (zestawienie 362 faktur wystawionych w okresach od marca do grudnia 2012 r. str. 26 – 58 protokołu, karty 7 540v- 7 524v akt podatkowych tom LII) szczegółowe ustalenia organ odwoławczy przywołał na stronach od 67 do 134 zaskarżonej decyzji. Wśród ustaleń, na które się powołał wskazał między innymi na informację pochodzącą od słowackiej administracji podatkowej (str. 68 zaskarżonej decyzji), z której wynika, iż nikt z firmy A. nie skontaktował się z organem podatkowym, a podczas wizyty organu podatkowego w siedzibie firmy ustalono, iż właścicielem budynku zgodnie z umową odnośnie wynajmu pomieszczenia jest S.S., który oświadczył, że firma A. wypowiedziała umowę najmu pomieszczenia od 1 stycznia 2014 r., ponieważ nie wypełniała swoich zobowiązań. Pismo organu podatkowego wysłane do pełnomocnika A. na adres J.B. ul. [...] w W. nie zostało odebrane ale zwrócone z adnotacją "nie odebrano w terminie". Pełnomocnik A. P.B. oświadczył, iż firma w latach 2012 – 2013 nie zatrudniała żadnego pracownika, posiada dwa pojazdy mechaniczne: [...] i [...], w 2012 r. nie wynajmowała żadnego pomieszczenia magazynowego na Słowacji. Organ I instancji w oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę ustalił właścicieli pojazdów, którymi był wykonywany transport, przewoźników i spedytorów wzywając, ich do złożenia wyjaśnień, pozyskał zeznania świadków – kierowców, wykonujących transport z Z., które organ odwoławczy przytoczył na stronach od 69 do 105. Kierowcy, którzy złożyli zeznania nie potwierdzili wywozu towaru na Słowację. Jedynie świadek M.K. zeznał, iż był dwa razy na Słowacji, podał, że była to chyba miejscowość wpisana na dokumentach, to jest [...], ale pewności nie miał, podobnie jak co do miesiąca wykonywania transportu i których transportów dotyczyły te wyjazdy. Kilkudziesięciu świadków wskazało, zaś że towar, którego obiorcą miał być A. w rzeczywistości trafiał do odbiorców krajowych. Świadek W.B. zeznał, iż wiózł towar przeznaczony dla A. na Słowację, przekroczył granicę, po czym wrócił z tym towarem do polskiego odbiorcy w [...].; na Słowacji towar nie był wyładowywany, ani przeładowywany (karty 4 532 – 4 535 tom XXXI akt podatkowych). Organ I instancji włączył też jako dowody w sprawie protokoły z przesłuchania świadków przeprowadzonych w toku innego postępowania kontrolnego, które organ odwoławczy przytoczył na stronach od 105 do 108 zaskarżonej decyzji. Organ I instancji m.in. włączył jako dowody w sprawie także dokumenty uzyskane z akt śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R., w tym m.in. wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego P.B., D.K., P.B., P.C., L.B., z których wynika, iż folia ze skarżącej Spółki nie wyjeżdżała na Słowację albo wyjeżdżała i wracała do odbiorców na terenie kraju (przytoczone na stronach 108 – 113, 116, 117 - 118 zaskarżonej decyzji). L.B. w swoich zeznaniach z dnia 9 lutego 2015 r. wskazuje wprawdzie na to, iż sporadycznie wykonywał transporty z firmy Z. na Słowację do miejscowości [...] i [...], gdzie były magazyny i folia była rozładowywana. Nie podał jednak w tym zakresie dokładnych informacji co do odbiorcy i transportu. Jednocześnie zeznał, iż nigdy nie był z folią w siedzibie spółki czy też magazynach A. na Słowacji. Zeznał także, iż P.B. wysyłał go do R. do siedziby Z. po folię i miał z tą folią pojechać na Słowację. Z biura Z. otrzymywał dokument CMR. Przy nim był on wypełniany przez M.P., pracownika Z. Na dokumencie CMR jako nadawca towaru widniała firma Z., a odbiorcą miała być słowacka spółka A. Po załadunku towaru w postaci folii, a często i na trasie otrzymywał telefon od P.B. z informacją, iż aktualnym odbiorcą towaru jest firma na terenie Polski. Już tylko w tych przytoczonych wyżej dowodów wynika, iż tak jak to ustaliły orzekające w sprawie organy, towar pochodzący od skarżącej, którego odbiorcą miała być A. s.r.o., w rzeczywistości miały odbiorców krajowych, a tym samym dostawy dokumentowane fakturami wystawianymi przez skarżącą dla tego podmiotu nie są dostawami wewnąrzwspólnotowymi. W ocenie Sądu w tożsamy sposób należy się odnieść do ustaleń orzekających w sprawie organów co do kolejnego z kontrahentów, to jest O. s.r.o. (10 faktur z okresu od stycznia do kwietnia 2012 r. - zestawienie str. 9 – 10 protokołu kontroli, karta 7 548 tom LII akt podatkowych). Szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji z tym kontrahentem organ odwoławczy zawarł na stronach od 24 do 30 zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do tego kontrahenta jako dowód w postępowaniu, postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. włączona została uwierzytelniona kopia informacji słowackiej administracji podatkowej, pozyskana w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki za lata 2009-2010. Z informacji tej wynika, że pod adresem wskazanym we wniosku spółka nie została odnaleziona. Adres ten jest wirtualną siedzibą firmy, w oparciu o którą firmy rejestrowały siedzibę w Rejestrze Spółek i służy do dostarczania przesyłek pocztowych dla podatników. Pod ww. adresem nie ma pomieszczeń magazynowych. Nie odnaleziono również zarządu firmy O. s.r.o. Kontrolerzy podatkowi nie mogli skontaktować się z podatnikiem; wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany". Przedstawicielem firmy O. s.r.o. jest polska obywatelka D.C., [...] R., ul. [...]. Deklaracje VAT wypełnia i podpisuje V.B. (obywatel słowacki) w oparciu o upoważnienie, które jest zarejestrowane w urzędzie podatkowym. Tym samym postanowieniem włączono także m.in. protokoły z przesłuchania w charakterze świadka D.C., z których wynika, iż R.K. zawiózł świadka na Słowację. R.K. załatwiał dokumenty w banku, które podpisywała. Wiedziała jedynie, że są to dokumenty otwierające rachunek na jej nazwisko. Organ odwoławczy wskazał także, iż w oparciu o informacją z CEPIK ustalono, iż właścicielem jednego z pojazdów o nr rej. [...], którym według dokumentów był dokonywany transport (dot. 6 faktur) był R. Sp. z o.o. Wezwanie skierowane do tej Spółki o udzielenie informacji, m.in. dot. transportu, użytkownika ww. środka transportu zostało organowi zwrócone, jako nie podjęte w terminie. Odnośnie transportu wykonywanego środkiem transportu o nr rej. [...] organy ustaliły zaś w oparciu o wyjaśnienia W.K., iż transport na podstawie zlecenia z dnia 27 lutego 2012 r. został wykonany na trasie R. – G. Organ odwoławczy, za organem I instancji wskazał jednocześnie, iż za towar płacono gotówką. Zauważyć przy tym należy, iż wpłaty te stanowiły znaczne kwoty: w dniu 27 stycznia 2012 r. tytułem czterech faktur łącznie 69 300 zł, w dniu 27 lutego 2012 r. tytułem faktury z dnia 27 lutego 2012 r. – 56 925 zł, w dniu 1 marca 2012 r. tytułem dwóch faktur łącznie 119 565 zł i w dniu 16 marca 2012 r. tytułem faktury z tej samej daty - 79 650 zł (karty 7267 – 7270 tom LI akt podatkowych). Z powyższych ustaleń wynika zatem, iż O. s.r.o. została stworzona w istocie przez R.K., który nie był jej formalnym przedstawicielem. Z zeznań D.C. wynika zaś, iż pod wpływem wspólnej znajomej zgodziła się na współpracę, co do której zakresu i charakteru, jak wynika z jej zeznań nie miała świadomości. Towary, których odbiorcą miała być O. s.r.o. nie trafiały za granicę, ale do krajowych odbiorców. Powyższe wnioski potwierdzają także zeznania świadka J.P. z dnia 9 lutego 2016 r. (karta 6952-6953 tom XLVIII akt podatkowych). Świadek ten wprawdzie nie pamiętał czy w 2012 r. odbierał towar od skarżącej, ale odnośnie poprzedniego roku wskazał, że dostawy folii od skarżącej odbywały się w większości do D., gdzie R.K. miał firmę. Podał także, że towar mógł być brany też na firmę O., ale wtedy także nie opuszczał granic Polski. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie nie zostało dotknięte naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który dawałby podstawy do uwzględnienia skargi, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał bowiem dowody, na których się oparł, dowody którym odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Wyjaśnił także podstawę prawną decyzji i wskazał mające zastosowanie przepisy prawa. Sprostał także obowiązkom wynikającym z art. 124 Op. Okoliczność, iż skarżąca nie podziela argumentacji orzekających w sprawie organów, w ocenie Sądu nie stanowi o ich wadliwości, a jest jedynie przejawem zajętego w sprawie stanowiska. Nie może też być przyczyną uznania wystąpienia naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W ocenie Sądu ustalony przez orzekające w sprawie organy stan faktyczny jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op), mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op) i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Powyższe oznacza, iż postępowanie organów podatkowych powinno zmierzać do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, ich wyczerpującej oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązki organów podatkowych nie są zatem w tym względzie nieograniczone. Należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 125 § 1 Op organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu należy zgodzić się z orzekającymi w sprawie organami co do tego, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Analiza treści skargi, jej uzupełnienia, jak i stanowiska pełnomocnika przedstawionego na rozprawie wskazuje, iż Spółka nie twierdzi, że wadliwe są ustalenia organów w tej kwestii co do zasady, ale wskazuje na okoliczność, iż brak jest takich dowodów co do każdej z transakcji, a ocenie co do tego czy transakcję należy kwalifikować jako wewnątrzwspólnotową należy w tym względzie poddać każdą z nich. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, iż istotnie każda z transakcji stanowi osobną okoliczność mającą wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, iż zakwestionowanie poszczególnych transakcji w okolicznościach niniejszej sprawy powinno być związane z dokonaniem ustaleń dotyczących każdej z nich. W odniesieniu do tej kwestii wskazać należy, iż organy w odniesieniu do P.I. zakwestionowały jedną transakcję i dokonały w odniesieniu do niej ustaleń, z których wynika niewątpliwie, iż towar będący jej przedmiotem nie opuścił granic Polski, albowiem z informacji udzielonych przez przewoźników wynika, że był on przedmiotem przewozów krajowych. W odniesieniu do pozostałych podmiotów, jak wynika z wcześniejszych wywodów zakwestionowano liczbę transportów przekraczającą jeden, w tym w odniesieniu do P. i A. - znacznie. Liczba zakwestionowanych transakcji z A. wynosi bowiem 362, z P. – 152, zaś P.B. – 74, a z O. – 10. W odniesieniu do tych kontrahentów organy oparły się w swoich ustaleniach także na okolicznościach dotyczących tych podmiotów. Z dowodów, jakie zostały przeprowadzone, które zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji, a także we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia wynika niewątpliwie, iż podmioty te zostały powołane do istnienia w celu pozorowania dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższe wynika z informacji pochodzących od poszczególnych administracji podatkowych. Z wnioskami tymi korespondują także informacje pochodzące od przewoźników, zeznania zdecydowanej większości kierowców, z których wynika, iż towary zakupione w Spółce nie były wywożone za granicę, albo przekraczano granicę jedynie po to, aby upozorować wewnątrzwspólnotową dostawę, gdyż towar bez rozładunku czy przeładunku wracał do krajowych odbiorców. Z tych dowodów, z którymi brak jest podstaw do skutecznej polemiki wynika zatem, iż działanie tych podmiotów (P., P.B., A., O.) w zakresie pozorowania dostaw wewnątrzwspólnotowych nie miało sporadycznego charakteru, ale było konsekwentnie wykonywane. W tych okolicznościach fakt braku np. zeznań kierowcy wykonującego transport czy powoływanie się na niepamięć nie stanowi przeciwdowodu dla uznania, iż w istocie wszystkie transakcje dokonywane z ww. podmiotami nie były związane z definitywnym wywozem towaru za granicę, gdyż nie to było celem ich działania. W tym kontekście także zeznania osób wskazujące na dokonywanie wywozu za granicę są niewiarygodne i ocena tych dowodów dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Zauważyć jednocześnie wypada, iż skarżąca Spółka kładzie szczególny nacisk na okoliczność braku podstaw do zakwestionowania dokonanego przez skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. z uwagi na to, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje są dokonywane z nierzetelnymi kontrahentami i brak jest podstaw do stawiania jej zarzutu braku należytej staranności. W tym miejscu należy się zgodzić ze skarżącą, iż zakwestionowanie rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług nie może mieć miejsca jeśli podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości udziału w przestępstwie podatkowym. Powyższe wynika z utrwalonych poglądów TSUE, do których Trybunał nawiązał również w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15, przywoływanym także przez skarżącą. Z wyroku tego wynika, iż: "31 W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 43). 32 Trybunał wywnioskował z tego, po pierwsze, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa odliczenia podatku VAT przewidzianego przez dyrektywę o podatku VAT, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie ustalone na podstawie obiektywnych przesłanek, że to prawo powoływane jest w sposób stanowiący przestępstwo lub nadużycie. Po drugie, orzekł, że konsekwencja nadużycia lub przestępstwa wiąże się również, co do zasady, ze skorzystaniem z prawa do zwolnienia na podstawie dostawy wewnątrzwspólnotowej (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54). Wreszcie, po trzecie, w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z dyrektywy o podatku VAT odzwierciedla ogólną zasadę, zgodnie z którą nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub przestępstwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy, co do zasady, przypada krajowym organom i sądom, bez względu na to, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy przestępstwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 46). 33 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce tylko wtedy, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, ale także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub na dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. w odniesieniu do prawa do odliczenia wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 38–40, w odniesieniu do prawa do zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54 i, w dziedzinie zwrotu podatku VAT, wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 49, 50). 34 Nie jest zatem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo)." Z powyższych wywodów wynika zatem, iż w sytuacji udziału (świadomości udziału) podatnika w przestępstwie podatkowym wykluczona jest możliwość powoływania się na normy prawa Unii. Podobnie dzieje się wówczas, gdy z okoliczności wynika, iż podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez transakcje uczestniczył w przestępstwie podatkowym, albowiem jako staranny podatnik (działający w dobrej wierze) powinien podjąć działania, jakich można było wymagać dla upewnienia się co do tego, czy transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie tylko Zarówno istnienie świadomości, ale także istnienie podstaw do przypuszczeń po stronie skarżącej, że towary ze Spółki nie wyjeżdżają za granicę, stanowi podstawę do zakwestionowania dokonanych przez skarżącą rozliczeń w podatku od towarów i usług. Tym samym brak jest podstaw do uznania za wadliwe rozważań organu odwoławczego, co do istnienia u skarżącej świadomości lub podstaw do przypuszczeń, że towary sprzedawane kontrahentom, o których mowa w sprawie nie są w rzeczywistości wywożone za granicę Polski. Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów i przytoczonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argumentów w ocenie Sądu wynika, iż brak jest podstaw do stwierdzenia u skarżącej istnienia tzw. dobrej wiary, jak i staranności w działaniu w odniesieniu do kontrahentów na rzecz, których były wystawiane przez skarżącą zakwestionowane faktury. W ocenie Sądu istniały bowiem okoliczności, które powinny wywołać zainteresowanie rzetelnością tych kontrahentów. W odniesieniu do P.I. zauważyć należy, iż mimo, że odbiorcą towaru miał być czeski przedsiębiorca, do dokumentów zostało dołączone upoważnienie dla osoby o polsko brzmiącym imieniu i nazwisku i posługującej się polskim dokumentem tożsamości. Ww. danymi został potwierdzony odbiór towaru. Oczywiście można twierdzić, iż nie jest wykluczone, że obywatel polski prowadzi działalność gospodarczą poza granicami kraju, a także, że jest zatrudniony u zagranicznego przedsiębiorcy i brak jest podstaw do uznania tych twierdzeń za wadliwe. Są to bowiem okoliczności możliwe do zaistnienia i nie muszą prowadzić do wniosku o nierzetelności kontrahenta. Ich wystąpienie powinno jednak wzbudzić wątpliwość czy zakupiony towar w tej sytuacji wyjedzie za granicę i sprowokować do podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia powyższego. W odniesieniu do O., w ocenie Sądu okolicznością, która powinna wywołać zainteresowanie starannie działającego przedsiębiorcy było dokonywanie płatności za nabyte towary poprzez wpłacanie gotówki na rachunek bankowy Spółki (7 140 zł) i do kasy Spółki mimo, że kwoty te były znaczne i wynosiły od 56 925 zł do 119 565 zł. Odnośnie tej kwestii także dokonywanie wpłat gotówkowych w walucie kraju, w którym jest dokonywany zakup nie musi świadczyć o nierzetelności nabywcy, ale powinno być przyczynkiem do sprawdzenia rzetelności tego podmiotu. Dodatkowym argumentem, który wskazuje na istnienie okoliczności budzących wątpliwości co do tego, iż towar zakupiony przez O. wyjeżdża za granicę jest okoliczność, iż jak wynika z zeznań świadka B.K., pracownicy Spółki zatrudnionej na stanowisku sprzedawcy, ze Spółką kontaktował się R.K., który także składał zamówienia telefonicznie, jedynie początkowo zamówienia były składane przez E.C. W 90% R.K. podpisywał dokumenty. Świadek wskazał również, iż nie zna właścicieli spółki O., bo był tylko pan K. (zeznania świadka B.K. k- 6736 – 6738 to, XLVII akt podatkowych). Jednocześnie, jak wynika z zeznań świadka D.K. R.K. był znany pracownikom skarżącej Spółki i miał kilka firm (karta 6778 tom XLVII akt podatkowych). Jednocześnie, jak wskazał organ odwoławczy (str. 142 zaskarżonej decyzji), R.K. nie był ujawniony w rejestrze przedsiębiorców. W tych okolicznościach twierdzenie, że nie było racjonalnych podstaw do sprawdzenia czy towary sprzedawane O. rzeczywiście wyjeżdżają za granicę nie może być uznane za usprawiedliwione. W odniesieniu do kolejnych dwóch kontrahentów: P.B. i A., z których pierwszy miał siedzibę na terenie Niemiec drugi zaś, na terenie Słowacji zauważyć należy, iż mimo, że w obu przypadkach osobą kontaktującą się ze Spółką był P.B. nie spowodowało to zainteresowania co do okoliczności czy istotnie towary sprzedawane dla tych podmiotów wyjeżdżają za granicę zgodnie z zobowiązaniem. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazuje na powyższą okoliczność. Zauważyć przy tym należy, iż transakcje z A. ogółem osiągnęły znaczne rozmiary. Nie bez znaczenia w tych okolicznościach pozostaje także fakt, iż S.S. - Prezes Zarządu skarżącej Spółki, w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową W. miał wiedzę, iż P.B. jest obywatelem polskim, co w kontekście prowadzonych kontaktów handlowych, w szczególności z A. z uwagi na jej znaczne rozmiary powinno stanowić o potrzebie sprawdzenia czy towary kupowane przez te podmioty były wywożone poza granice kraju. Tym samym Prezes Zarządu Spółki, jak i jej pracownik M.P. dysponowali informacjami, które dawały podstawy do podjęcia aktów należytej staranności. Trudno bowiem uznać, iż M.P. nie miał wiedzy na temat tego, że P.B. najpierw kontaktował się we własnym imieniu jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Niemiec, a zaraz potem w związku z zakupami przez A. z siedzibą na Słowacji. Wskazać należy, iż z zeznań świadka M.J., zajmującej się handlem folia i granulatem (str. 132 zaskarżonej decyzji, karta 7357 tom LI akt podatkowych) wynika, iż M.P. miał wątpliwości co do rzetelności P.B., skoro ostrzegał ją co do prawidłowości dokumentów przez niego przedstawianych do podpisu. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości twierdzenie organu odwoławczego o istnieniu świadomości braku rzetelności P. u D.K.– pracownicy skarżącej Spółki. Organ odwoławczy wskazał przy tym na korespondencję e-mail od V.M. do D.K. z 2011 r. w której były wskazywane rzeczywiste miejsca rozładunku w Polsce (str. 140 zaskarżonej decyzji, karty 6 852 i 6 844 tom XLVIII akt podatkowych). Z tymi wnioskami korespondują także zeznania L.B. z dnia 18 września 2013 r., w których świadek ten wskazał, iż D.K. proponowała mu, żeby brał towar od skarżącej lub innego miejsca, przejeżdżał granicę słowacką i ponownie wracał do kraju (karta 3491 tom XXIV akt podatkowych). Zeznania podobnej treści złożył także świadek A.P. Wskazał bowiem, iż D.K. dzwoniła mówiąc, że będzie transport, a wiadomym było, że transporty dla P. wiążą się z powrotem auta z tym samym towarem (k- 3488 tom XXIV akt podatkowych). Odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie dotyczącym wadliwości uznania, iż w przypadku gdy pracownicy Spółki brali udział w oszustwie podatkowym, to Spółka ponosi odpowiedzialność za udział w oszustwie swoich pracowników, w powiązaniu, z którym to stanowiskiem sformułowany został wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, przytoczonego w treści skargi, wskazać należy, iż wniosek, o którym mowa nie zasługiwał na uwzględnienie. Odpowiedzi, które miałyby zostać udzielone na sformułowane we wniosku pytania nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pytanie nr 1 o zasadność odmowy skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej zostało opatrzone warunkiem: "jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy, dla własnej korzyści, poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy, współpracował z kupującym, który okazał się oszustem i wbrew umownemu obowiązkowi nie wywiózł towarów poza terytorium kraju?" W pytaniu nr 2, w kontekście uznania czy sprzedawca wiedział lub powinien wiedzieć, iż dokonywana czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, zaakcentowana została okoliczność wykazania istnienia współpracy z kupującym pracownika sprzedawcy. Pytanie nr 3, odnoszące się do pytań wcześniejszych dotyczy odpowiedzi czy istotne jest, że współpraca pracownika sprzedawcy z kupującym oszustem miała miejsce dla własnej korzyści pracownika i następowała poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy. Z powyższego wynika, iż w istocie Spółka zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie o prawo do skorzystania do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji gdy zostanie wykazane, że pracownik bez wiedzy i akceptacji pracodawcy, dla własnej korzyści współpracował z kupującym, który okazał się oszustem. W tym kontekście w ocenie Sądu kierunek oceny wyznacza dotychczasowe orzecznictwo TSUE, także przytoczony wyżej wyrok w sprawie C-624/15 i przywołane w nim orzecznictwo. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż z dotychczasowych orzeczeń TSUE wynika, że świadomość podatnika co do udziału w oszustwie wyłącza możliwość powoływania się na normy prawa Unii. Nie ulega zaś wątpliwości, że wyrażenie przez podatnika (pracodawcę) zgody na współpracę poprzez pracownika z kupującym, który jest oszustem, stanowiłoby o istnieniu takiej świadomości. Brak zaś takiej świadomości, uzależnia skorzystanie przez podatnika z ochrony wówczas, gdy w konkretnych okolicznościach ("powinien był wiedzieć") podjął racjonalne działania, aby upewnić się czy dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Wystąpienie tych okoliczności jest kwestią ustaleń faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości Sądu, iż wiedza jakiegokolwiek pracownika, który przypadkowo dowiedział się o okolicznościach wskazujących na kontakty pracodawcy w oszustem, w którego zakres czynności w żaden sposób nie wpisują się obowiązki, że powinien zwracać uwagę na tego rodzaju okoliczności, pozostaje bez wpływu na stan wiedzy podatnika reprezentowanego przez powołane w tym celu organy. Inaczej okoliczność tą należy jednak postrzegać w przypadku gdy świadomość o udziale w oszustwie lub wiedzę o okolicznościach mogących dawać podstawy do wątpliwości czy transakcje nie wiążą się z udziałem w oszustwie poweźmie pracownik w związku z wykonywaniem swoich obowiązków pracowniczych powierzonych w ustalonym zakresie czynności. Należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018, poz. 917 j.t. ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 29 listopada 2002 r.), przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Z przepisu tego wynika, iż w ramach stosunku pracy, praca o określonym zakresie czynności jest wykonywana w podporządkowaniu i pod nadzorem pracodawcy. Z tego względu do obowiązków pracodawcy należy kontrola prawidłowości wywiązywania się pracowników z ich obowiązków. Nie jest zatem wystarczające określenie pracownikowi jego obowiązków, ale także kontrola, czy te obowiązki są wykonywane prawidłowo. Brak tego rodzaju kontroli, bądź kontrola niewystarczająca i wystąpienie okoliczności, z których wynika, iż transakcje prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym obciążają podatnika (pracodawcę). Działań, które stanowiłyby o nadzorze nad pracownikami działu handlowego skarżąca nie wykazała. Na tego rodzaju działania nie wskazała także w uzasadnieniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań A.S. i S.S., zawartego w załączniku do protokołu rozprawy. Wskazano bowiem w tym miejscu, w odniesieniu do pracowników, iż pracownicy działu handlowego mieli obowiązek zgłaszania wszystkich wątpliwości czy też niepokojących sygnałów związanych z realizowanymi transakcjami do swojego przełożonego, Dyrektora Handlowego, ten zaś do Zarządu. Spółka zatem akcentuje w tej mierze nałożenie obowiązku, które nie może być uznane za wystarczające, albowiem nałożenie obowiązku powinno pociągać za sobą kontrolę jego wykonywania, której Spółka nie wykazuje. Nie można zatem uznać, iż brak wewnętrznego nadzoru Spółki nad jej funkcjonowaniem, także w zakresie prawidłowości wykonywania pracy przez pracowników sprawia, że wobec braku powzięcia wiedzy wprost o nieprawidłowościach, Spółka jest zwolniona z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z jej działalnością. Jedynie stworzenie stosownych procedur i ich przestrzeganie może stanowić o wykazaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r. w sprawie I FSK 1798/15, dostępny w Internecie). Należy jednocześnie zauważyć, iż nadzór nad pracownikami i bieżącą działalnością przedsiębiorstwa stanowi sprawę wewnętrzną, którą podatnik może uregulować w dowolny sposób przez siebie przyjęty, byleby był skuteczny. W ocenie Sądu skarżąca, próbując uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za swoje zobowiązania poprzez wykazanie, iż wadliwe działanie pracowników jej nie obciąża, odwraca uwagę od szeregu okoliczności, o których była mowa wyżej i które dawały podstawy do powzięcia wątpliwości, że towary sprzedawane przez skarżącą nie są wywożone za granicę. W ocenie Sądu w części za niezasadne, a w części za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie należy uznać zarzuty i argumentację zawartą w piśmie z dnia 8 marca 2018 r. Zarzut zawarty w punkcie 1 ww. pisma nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony dokładnie, w sposób pozwalający na załatwienie sprawy, jak również wyczerpująco rozpatrzony. Celem niniejszego postępowania było bowiem ustalenie czy sprzedawane przez Spółkę towary, które to transakcje zostały potraktowane przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, zostały zgodnie z zobowiązaniem zawartym na fakturach wywiezione za granicę, czy dokumenty posiadane przez Spółkę, potwierdzające powyższe są wiarygodne, a w przypadku braku wywozu towaru i wiarygodności posiadanej dokumentacji ustalenie czy Spółka może skorzystać z ochrony, jaką daje tzw. dobra wiara lub też staranność w działaniu. Okoliczności powyższe zostały w postępowaniu wykazane, a wywody skarżącej o alternatywnym ustaleniu stanu faktycznego, opierające się o fragmenty wyrwane z kontekstu stanowią jedynie polemikę z ustaleniami zawartymi w decyzji. Za niezasadny należy uznać także zarzut zawarty w punkcie 2 pisma, o którym mowa. Jak wynika z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym karnych, czy o przestępstwa skarbowe, jak i w toku kontroli podatkowych. Brak jest zatem podstaw do stawiania organom orzekającym w niniejszej sprawie zarzutu wadliwości ustalenia stanu faktycznego w oparciu o protokoły zeznań świadków, pochodzące z innych postępowań, także wówczas gdy były one składane w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego innych okresów. W sytuacji, gdy współpraca z kontrahentami, czy osobami występującymi w imieniu kontrahentów, o których mowa w niniejszej sprawie rozpoczęła się przed kontrolowanym w tej sprawie okresem i była w spornym okresie kontynuowana, okoliczności dotyczące lat wcześniejszych mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Należy jednocześnie zauważyć, że orzekające w sprawie organy zgromadziły znaczną ilość dowodów, w tym przesłuchanie liczebnej grupy świadków (kierowców) dotyczących właśnie spornego okresu i dokonały oceny zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu, tworząc obraz kontaktów handlowych Spółki z kontrahentami, co do których wywiezienie towarów za granicę zakwestionowano, pozwalający na prawidłową ocenę stwierdzonych uchybień w zakresie skutków podatkowych. Odnosząc się do zarzutów sprecyzowanych w punkcie 3 i 4 pisma z dnia 8 marca 2018 r. przypomnieć należy, iż obowiązek gromadzenia przez organy podatkowe dowodów nie jest nieograniczony. Tym samym brak jest podstaw do czynienia organom zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, w sytuacji gdy stan faktyczny został ustalony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia i przedstawiony w sposób zrozumiały w uzasadnieniu decyzji. Tym samym przyczyny odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zawarte w postanowieniu organy odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017 r Sąd podziela. Okoliczność, iż organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do każdego ze zgłoszonych wniosków, ale wskazał, że materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, nie stanowi naruszenia prawa dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wnioski dowodowe, o których mowa w ww. punktach nie miały wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób, który dawałby podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia. Zarząd miał bowiem możliwość wyrażenia swojego stanowiska w toku całego postępowania, zostało ono zawarte także w odwołaniu i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie jest ono znane. Organy zaś odniosły się do działań Spółki, którą Zarząd reprezentuje, w niebudzący wątpliwości sposób. Okoliczność, iż Spółka nie podziela tej oceny, z której wynika, iż opierała się jedynie na formalnej stronie w zakresie weryfikacji kontrahentów i dokonywanego transportu, bez badania rzeczywistej sytuacji tych podmiotów i wykonania zobowiązania wskazanego na fakturze co do wywiezienia towaru za granicę, chociażby poprzez sprawdzenie czy firmy transportowe, których dane były skarżącej znane posiadają koncesje na przewozy międzynarodowe, nie stanowi o wadliwości wniosków wyprowadzonych przez organy. Jak już wskazano stworzenie struktur, które mają na celu przeciwdziałać udziałowi przedsiębiorcy w oszustwach podatkowych, bez ich przestrzegania nie zwalnia przedsiębiorcy od odpowiedzialności. Istotne przy tym jest aby struktury te w swoim zamyśle istotnie stanowiły taką ochronę przy ich prawidłowym stosowaniu. Skutku takiego nie wywierają zakresy obowiązków i odpowiedzialności pracowników samodzielnie, ale prawidłowy nadzór na tymi pracownikami w zakresie wykonywanych obowiązków. Pracownik świadczy bowiem pracę w podporządkowaniu i na rzecz pracodawcy. Odpowiada za naruszenie obowiązków pracowniczych przez pracodawcą, a jego działania na zewnątrz wywierają skutek dla pracodawcy. Zadaniem pracodawcy jest eliminowanie naruszeń, mogących prowadzić do ujemnych skutków, także w zakresie odpowiedzialności podatkowej pracodawcy jako podatnika. Aktywne działania w tym zakresie Spółka zaś podjęła dopiero w związku z ustaleniami kontroli podatkowej. Istotnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego nie wywierają ustalenia zawarte w Ogólnych Warunkach Sprzedaży w 2012 r., albowiem okoliczność braku zawarcia umów z kontrahentami przez Spółkę, w ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wykazano jednak szereg innych okoliczności, o których była mowa wyżej, i z których wynika brak należytej staranności Spółki we współpracy z kontrahentami. Wskazać jednocześnie należy, że pozytywne wyniki kontroli, zawarte w protokołach kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, na które powołuje się Spółka, zawierające ocenę według ówczesnego stanu wiedzy kontrolujących nie powodują wadliwości dokonanych ustaleń i przeprowadzonej oceny w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w ocenie Sądu pozostają także sprawozdania firmy detektywistycznej, które dotyczą obserwacji trzech transportów dokonywanych ze skarżącej Spółki do przejścia granicznego (w 2013 r. i w 2014 r.). Wyniki tych obserwacji w ocenie skarżącej wskazują, iż nawet upewnienie się, że towary opuszczają terytorium kraju nie dałoby pewności, że towary nie są przedmiotem oszustwa. Formułując powyższe wnioski skarżąca w ocenie Sądu pomija inne okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahentów, o których wielokrotnie była już mowa. Poza tym nie wszystkie transporty ze skarżącej wyjeżdżały poza terytorium kraju i wracały, część z nich bowiem przez przekroczeniem granicy była kierowania do odbiorców krajowych. Tym samym ten argument nie mógł stanowić podstawy do uznania wadliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w istotny sposób. Brak też jest podstaw do uznania, iż znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność, iż skarżąca na takich samych zasadach współpracowała z innymi zagranicznymi podmiotami, dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych. Należy bowiem zauważyć, iż brak jest podstaw do zarzutu, że organy nie zakwestionowały tych transakcji skoro nie miały do nich zastrzeżeń, a w odniesieniu do tych kontrahentów brak było okoliczności, jakie powinny zmotywować Spółkę do dodatkowych działań. Tym samym w odniesieniu do tych podmiotów stopień staranności Spółki okazał się wystarczający, czego nie można powiedzieć w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 5 pisma z dnia 8 marca 2018 r.), nie doszło zatem do naruszenia art. 197 § 1 Op. Dokonywanie oceny zachowania należytej staranności przedsiębiorcy jest bowiem dokonywane w okolicznościach konkretnej sprawy i konkretnych okoliczności, w oparciu o obiektywne przesłanki racjonalności podejmowanych działań. Standardy prowadzenia działalności gospodarczej nie były przedmiotem niniejszej sprawy. Do oceny zachowania należytej staranności podatnika w zakresie jego działań mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych są kompetentne organy podatkowe. O braku kompetencji tych organów nie świadczą zastrzeżenia skarżącej co do negatywnej oceny przyjmowania zamówień przez mail i telefon, sposób określenia warunków dostawy, wypełnianie dokumentów CMR przez pracowników skarżącej, które samodzielnie nie muszą stanowić o braku należytej staranności, ale w powiazaniu z innymi okolicznościami mają wpływ na negatywną ocenę tych działań. Należy jednocześnie zauważyć, iż skarżąca w swojej argumentacji popada w sprzeczność, albowiem z jednej strony za oczywiste przyjmuje przyjmowanie zamówień mailem i telefonicznie, co również w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości z uwagi na łatwość, szybkość i dostępność tej formy komunikacji, a z drugiej mimo wszechobecnego korzystania z Internetu, nie dostrzega wątpliwości w braku stron internetowych podmiotów, które gdyby chciały prowadzić na rynku działalność w niebudzący wątpliwości sposób, powinny starać się dotrzeć do jak największej liczby potencjalnych kontrahentów. Zauważyć należy, iż w przypadku P.B. skarżąca przeprowadziła 74 transakcje, P. 152 transakcje, a A. (faktycznie zarządzaną przez P.B.) – 362 transakcje, na znaczne kwoty. To powinno sugerować, że nie są to mali przedsiębiorcy i brak strony internetowej powinien wydać się podejrzany. Wbrew twierdzeniom skarżącej także brak sprawdzenia czy przewoźnik posiada koncesje na transport międzynarodowy stanowi o braku należytej staranności. Faktem jest, iż w przypadku zewnętrznego transportu Spółka nie była odpowiedzialna za przewóz. Z uwagi jednak na deklarowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych powinna być zainteresowana tym, czy firmy transportujące towar rzeczywiście zajmują się transportem międzynarodowym. Za niezasadną zdaniem Sądu należy uznać także argumentację zawartą w punktach 6 i 7 pisma z dnia 8 marca 2018 r. Stanowi ona w istocie powtórzenie argumentacji zawartej w punktach od 1 do 4, do których Sąd odniósł się wyżej, nie dopatrując się także naruszenia art. 194 § 1 Op. Wbrew twierdzeniom zawartym w puncie 8 pisma treść decyzji pozwala na odczytanie przyjętego za ustalony przez organy stanu faktycznego, poznanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jego motywów. Biorąc pod uwagę sformułowanie w samym tylko piśmie z dnia 8 marca 2018 r. 26 zarzutów, rozwiniętych w tym piśmie, obejmującym łącznie 167 stron nie sposób jest podzielić argumentacji, iż konstrukcja decyzji nie pozwoliła skarżącej na podjęcie polemiki ze stanowiskiem organu. Jak już wskazano w ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony prawidłowo, z uwzględnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów, jego ocena potwierdza prawidłowość wyprowadzonych wniosków. Brak jest zatem podstaw do podzielenia argumentacji zawartej w punktach od 9 do 23 pisma, o którym mowa. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółka nie została obciążona skutkami bezprawnych działań kontrahentów, ale skutkami własnego braku co najmniej należytej staranności w swoim działaniu (pkt 24). Art. 2a Op ma zastosowanie do nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie ma zaś zastosowania do ustaleń faktycznych. Okoliczności dotyczące świadomości udziału w oszustwie podatkowym są elementem stanu faktycznego, do którego nie ma zastosowania art. 2a Op (pkt 25). Reasumując w ocenie Sądu, ustalenia organów co do braku dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia, ani też sposób jego gromadzenia i ocena, nie budzą zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Tym samym skoro skarżąca nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych, to nie miała prawa stosować stawki 0%. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy nie naruszyły zatem art. 13 ust. 1, jaki i art. 42 ustawy o VAT. Z analizy całokształtu materiału dowodnego wynika, że skarżąca nie udokumentowała transakcji kwalifikowanych jako WDT. Jak bowiem wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy mają być dokumenty, które mają "łącznie" potwierdzać "dostarczenie towarów" będących przedmiotem WDT. Dokumenty przedłożone przez skarżącą wymagań tych nie spełniają. Podatnik dokonujący WDT w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jedynie wtedy gdy dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organy przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, że w świetle prawidłowo zgromadzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, skarżącej nie wykazała działania z należytą starannością ani dobrej wiary. Odnosząc się zaś do zgłoszonych przez Spółkę przed Sadem wniosków dowodowych, wskazać należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Strona bowiem ostatecznie wniosła o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań świadków A.S. i S.S. oraz postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...]. Odnośnie protokołów przesłuchania A. S. i S.S. skarżąca podniosła, iż dowód ten wskazuje na podejmowanie w Spółce działań zabezpieczających przed nierzetelnymi kontrahentami, w szczególności związane z identyfikacją kontrahentów i ich weryfikacją, w Spółce istniał wypracowany praktyką i doświadczeniem sposób postępowania związany z nawiązywaniem kontaktów i weryfikacji kontrahentów, spółka polegała m.in. na wynikach weryfikacji dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych m.in. w odniesieniu do posiadanych dokumentów, przeprowadzanych w Spółce kontroli podatkowych oraz, że pracownicy działu handlowego mieli obowiązek zgłaszania niepokojących sygnałów związanych z realizowanymi transakcjami do swojego przełożonego Dyrektora Handlowego, ten zaś do Zarządu. Z protokołu zeznań S.S. wynika zaś, iż nie pamięta on czy w latach 2011 – 2012 były wewnętrzne przepisy ustalające procedury związane z nawiązywaniem i prowadzaniem współpracy z kontrahentami. Zagadnienia związane ze sprzedażą towaru, weryfikacją kontrahentów i dokumentów związanych z dostawą towarów zostały scedowane na M.P. – Dyrektora Handlowego, który nie zgłaszał nieprawidłowości. A.S. zeznała zaś, iż w Spółce nie było sformalizowanych procedur dotyczących nawiązywania kontaktów, współpracy i weryfikacji kontrahentów. Nawiązywaniem kontaktów zajmował się Dyrektor Handlowy, kierujący Działem Handlowym. Wszystkie zagadnienia dotyczące sprzedaży towaru załatwiał Dział Handlowy, którego pracownicy nie zgłaszali Zarządowi nieprawidłowości. Z zeznań tych nie wynika zatem, aby w Spółce istniały procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów i prawidłowości transakcji, sprawy kontaktów z kontrahentami należy do zadań pracowników, którzy poza zobowiązaniem do zgłaszania nieprawidłowości nie polegali kontroli pracodawcy. Powyższe wskazuje zatem, iż okoliczności, które wynikają z tych zeznań, także w odniesieniu do pozostałych tez dowodowych są zbieżne z oceną dotychczas dokonaną, stanowią powtórzenie zarzutów stawianych decyzji i nie są niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Ustaleniami postanowienia o umorzeniu postępowania śledztwa w myśl art. 11 ppsa Sąd nie jest związany. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania Sąd uznał, iż organy w sposób prawidłowy dokonały ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, na których należało się oprzeć. Ustalenia Prokuratora dokonane na potrzeby postępowania karnego pozostają bez wpływu na ocenę w zakresie braku należytej staranności w postępowaniu podatkowym, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd wobec braku spełnienia przesłanek z art. 106 § 3 ppsa powyższe wnioski dowodowe Spółki oddalił. Nie dopatrując się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, zgodnie z treścią wyroku.