III SA/Wa 2063/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Kanadzie kwotę 37 345 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podmiot o nazwie C. (dalej zwany "Skarżącą" lub "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2015 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 3 012 731, 52 zł, pobranego w latach 2008 - 2012 przez polskich płatników podatku od dywidend wypłaconych na rzecz Skarżącej. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2013 r. wystąpiła o stwierdzenie ww. nadpłaty i jej zwrot na rachunek bankowy, wskazując, że jest osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych w prowincji O. w Kanadzie świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, poprzez zarządzanie zgromadzonymi środkami ze składek i prowadzenie działalności inwestycyjnej. Przedmiot działalności Spółki wykazuje cechy, które są charakterystyczne zarówno dla polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS), jak i zarządzanego przez niego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS), które są częścią polskiego obowiązkowego "I filaru" systemu ubezpieczeń społecznych. Skarżąca wywiodła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach, z jakich ze zwolnienia korzystają Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, z art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE). Organ pierwszej instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, wskazał, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - jako podmioty dysponujące środkami publicznymi, do których zastosowanie ma szczególny reżim prawny właściwy dla jednostek sektora finansów publicznych - podlegają wyłączeniu spod zasady swobody przepływu kapitału. Ponadto ocenił, że Skarżąca nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwanej też "u.p.d.o.p." lub "ustawą"). W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 64 i 65 TFUE (dawny art. 12 i art. 56, 57 i 58 TWE), poprzez odmowę zastosowania zasady swobody przepływu kapitału, pomimo obowiązku stosowania prawa UE w sposób bezpośredni i mający pierwszeństwo przed prawem krajowym w razie stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE i braku podstaw do stosowania traktatowych odstępstw od zasady wyrażonej w art. 63 ust. 1, art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10 ustawy. Za nieuprawnioną Skarżąca uznała odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo niezgodności przepisów krajowych z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego. Te przepisy krajowe, według Spółki, bezwarunkowo zwalniają z podatku porównywalne podmioty krajowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając wskazaną na wstępie decyzję stanął na stanowisku, że istotę sporu stanowi kwestia naruszenia swobody przepływu kapitału (w tym ocena kwestii porównywalności). Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym z dokumentacji uzyskanej od kanadyjskiej administracji podatkowej, wynika, że Skarżąca jest narzędziem rządu prowincji O., jest towarzystwem (org. "Corporation") założonym w dniu [...] lipca 1965 r. na mocy O. ("Caisse Act"), jest rezydentem Kanady dla celów umów podatkowych Kanady i podlega opodatkowaniu w Kanadzie w stosunku do jego światowego dochodu, mimo, iż żaden podatek nie podlega zapłacie odnośnie jego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zadaniem Skarżącej jest zarządzanie funduszami instytucjonalnymi, przede wszystkim z publicznych i prywatnych emerytur/rent, i funduszami ubezpieczeniowymi w O., które są przekazywane prawami uchwalonymi przez rząd O., aby wypełniać swoje obowiązki w stosunku do wpłacających i beneficjentów. Skarżąca jest zarządzana przez radę dyrektorów, członkowie rady są wyznaczeni przez rząd O.. Skarżąca zatem zapewnia świadczenia socjalne, mianowicie O. ([...]), znane również jako O. ([...]), jak również świadczenia na podstawie prywatnych emerytur i funduszy ubezpieczeniowych. Dyrektor przywołał ocenę administracji podatkowej Kanady, iż "...każdy, kto uczestniczy w płatnej sile roboczej w O., wnosi wkład O., i prawie każdy pracownik służby publicznej pracującej dla rządu prowincji również wnosi wkład do prywatnego systemu rentowego/emerytalnego i w pewnym momencie będzie korzystał ze świadczeń.". Organ Odwoławczy wyjaśnił, że z certyfikatu rezydencji Skarżącej wynika, iż jest i była rezydentem Kanady w latach 2008 – 2012. W tych latach była mandatariuszem Państwa oraz była zwolniona z kanadyjskiego podatku dochodowego zgodnie z § 149 (l)(d) tamtejszej ustawy o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że państwowy fundusz celowy, o którym mowa w polskiej ustawie o finansach publicznych, w odróżnieniu od Skarżącej, nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, której charakterystyczną cechą jest wyodrębnienie pod względem organizacyjnym i finansowym, utworzoną w celu gromadzenia środków pieniężnych ze ściśle określonych źródeł i realizacji ściśle określonych celów. Natomiast Spółka, jak wynika z przepisów regulujących jej funkcjonowanie, może bez ograniczeń nabywać i posiadać obligacje oraz akcje, jednostki funduszy indeksowanych oraz udziały spółek komandytowych lub zróżnicowanych funduszy nieruchomości. Ponadto może udzielać kredytów i dokonywać obrotu różnymi instrumentami finansowymi a także realizować dowolne inwestycje i operacje. Organ podkreślił, że FUS nie jest utworzony w celu przyjmowania depozytów pieniężnych od jednostek administracji publicznej, nie może prowadzić takiej działalności, jak Skarżąca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca nie jest podmiotem porównywalnym do polskich podmiotów działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.). Jest bowiem zleceniobiorcą państwa i jest tworzona przez jednostkę administracyjną tego państwa (Kanady), tj. prowincję O., podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne tworzone są przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych działających w formie spółek akcyjnych, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Skarżąca nie podlega kontroli organu będącego odpowiednikiem polskiej KNF, jest zarządzana przez radę dyrektorów, natomiast polski fundusz jest zarządzany przez towarzystwo, które go tworzy, zarządza nim i reprezentuje go w stosunkach z osobami trzecimi. Członkowie zarządu inni niż przewodniczący oraz prezes i dyrektor generalni są mianowani przez rząd na okres pięciu lat po konsultacji z zarządem. Spółka dysponuje majątkiem państwowym, który służy realizacji celów państwa, z kolei majątek polskiego funduszu jest własnością jego inwestorów. Skarżąca posiada uprawnienia szersze od zakresu działalności polskich funduszy inwestycyjnych - może zaciągać pożyczki, wykorzystać majątek w charakterze zabezpieczenia lub obciążyć go, udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych, dokonywać niektórych inwestycji bez ograniczeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca nie jest podmiotem porównywalnym także do funduszy emerytalnych, działających w Polsce na mocy przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 989 ze zm.). Jest bowiem zleceniobiorcą państwa i jest tworzona przez prowincję O., podczas gdy polskie fundusze emerytalne są tworzone przez towarzystwa działające w formie spółek akcyjnych, jedynie po uzyskaniu zezwolenia KNF. Fundusz kanadyjski nie podlega kontroli organu będącego odpowiednikiem polskiej KNF, jest stowarzyszeniem zarządzanym przez radę dyrektorów, której członkowie są wyznaczani przez rząd O.. Zakres działalności Skarżącej jest szerszy od zakresu działalności polskich funduszy emerytalnych. Organizacja działania Skarżącej i polskich funduszy emerytalnych jest odmienna - członkami polskiego funduszu są wyłącznie osoby fizyczne, które zawrą stosowną umowę, w funduszu emerytalnym te osoby posiadają indywidualne konto emerytalne, aktywami polskiego funduszu emerytalnego są tylko składki wpłacone do funduszy emerytalnych, nabyte za nie lub w związku z nimi prawa i pożytki z tych praw. Spółka nie jest podmiotem, którego działalność obejmuje wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Zakres działalności Skarżącej jest szerszy. Podsumowując Organ stwierdził, że na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna, to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta za dyskryminujące. Nie mamy więc wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału. Skarżąca nie jest podmiotem porównywalnym do żadnego z podmiotów podlegających w Polsce zwolnieniu na podstawie art. 6 ust 1 pkt 4, 10, 11 i 12 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 ustawy, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo niezgodności przepisów krajowych z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Spółka i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie zasady swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody. Spółka uznała ponadto, że Dyrektor naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji zaprezentowanej w toku postępowania, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Spółki do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic, a pominięcie podobieństw, a także poprzez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania Dyrektora, który - z jednej strony - zdaje się analizować porównywalność w sposób zaprezentowany przez Spółkę w odwołaniu, a - z drugiej strony - ostatecznie zajmuje w sprawie stanowisko niemające uzasadnienia w tak przeprowadzonej analizie, a to nie mogło przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Spółka zaakcentowała w szczególności, że wobec bezwarunkowego charakteru zwolnień z art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 ustawy, jedynym powodem odmowy (kryterium różnicującym) zwolnienia nie mogło stać się miejsce siedziby. Należało skupić się na nadrzędności funkcji ekonomicznych Spółki, które są takie same, jak rezydentów zwolnionych na mocy tych przepisów. W toku procesu porównywania tych rezydentów i Spółki chodzić powinno o wykazanie podobieństwa w zakresie celów ekonomicznych, a nie o wykazanie identyczności porównywanych podmiotów. Spółka powołała się obszernie na orzecznictwo TSUE, zwłaszcza wyrok C-190 Emerging Markets, orzeczenia NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. Stawianie wymogu wspomnianej identyczności było w istocie, według Skarżącej, przejawem ukrytej jej dyskryminacji. Wymóg identyczności jest o tyle niedopuszczalny, że poszczególne systemy prawne zawsze wykazują pewne odrębności i specyfikę. Dyrektor, według Spółki, dowolnie dobierał kryteria porównawcze, stosował jedne, gdy odpowiadały one przyjętej przez Organ tezie, ale jednocześnie nie stosował ich w innych przypadkach, kiedy takiej tezie nie odpowiadały. Organ zauważał różnice, ale zignorował oczywiste podobieństwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z dnia [...] września 2016 r. Wskazała w nim na konieczność prawidłowej wykładni pojęcia "porównywalność", tj. rozumienia go w świetle orzecznictwa TSUE. Powtórzyła pogląd, że decydujący wpływ na ocenę tej porównywalności powinna mieć analiza celu utworzenia danego podmiotu oraz jego głównych funkcji ekonomicznych. Oceniła, że gdyby miała siedzibę w Polsce, byłaby zwolniona z podatku na podstawie prawa krajowego i wspólnotowego. Skarżąca wskazała ponadto na rozstrzygnięcia wydane z jej wniosku w innych krajach Unii, np. w Finlandii, które są zgodne z jej stanowiskiem. Organy fińskie wzięły pod uwagę funkcje ekonomiczne i przyznały zwrot podatku. W końcowej części pisma z [...] września 2016 r. Skarżąca wniosła o ewentualne wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, dotyczącym wykładni art. 18 i 63 TFUE. Do pisma załączono kopię decyzji Dyrektora wydanej wobec podmiotu z USA, która to decyzja, według Skarżącej, potwierdza jej stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Odnotować na wstępie należy, że na str. 18/19 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisuje zadania, jakie ciąża na Spółce. Zadania te wynikają z aktu powołującego Skarżącą (ustawa Caisse Act), a nadto zadania te zostały przedstawione w informacji kanadyjskiej administracji podatkowej. Zadania te polegają głównie na zapewnieniu świadczeń emerytalnych beneficjentom uczestniczącym w obowiązkowej partycypacji w tym systemie, a także zapewnienie, aby świadczenia te były jak najwyższe. Spółka jest więc specjalną agencją rządu prowincji O., utworzoną dla zarządzania oraz inwestowania składek pobranych przez plany ubezpieczeniowe i emerytalne sektora publicznego. Skarżąca zapewnia świadczenia socjalne, emerytalne i ubezpieczeniowe. Jak wynika z informacji władz podatkowych Kanady, "...prawie każdy kto uczestniczy w płatnej sile roboczej w O. wnosi wkład (do?) QPP." (Quebec Pansion Plan). Jak stanowi art. 1 ust. 4 ustawy Caisse Act, "...misją Funduszu jest przyjmowanie depozytów pieniężnych i zarządzanie nimi w celu optymalnego zwrotu kapitału W ocenie Sądu można wobec powyższego stwierdzić, że cele, dla jakich powołano Skarżącą, a także cele, jakie ona faktycznie realizuje, są kwestią niesporną w niniejszej sprawie. Pokrywają się one, choć nie dokładnie, z tymi, dla których w polskich warunkach prawnych stworzony został Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz pozostający w jego dyspozycji Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (art. 51 ust. 2 oraz art. 68 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Szerokie możliwości inwestycyjne Spółki (w zaskarżonej decyzji Dyrektor wiele miejsca poświęcił wykazaniu, że po jej stronie, według prawa kanadyjskiego, nie istnieją ograniczenia inwestycyjne, jakie obowiązują w Polsce ZUS i państwowe fundusze celowe, jakim jest FUS) wskazują ponadto, że jej działalność przekracza też uprawnienia polskich otwartych funduszy emerytalnych oraz funduszy inwestycyjnych (art. 2 ust. 2 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). W ocenie Sądu Spółka trafnie wielokrotnie akcentowała w skardze, a także w piśmie z [...] września 2016 r., że kwestia jej porównywalności względem zwolnionych z opodatkowania rezydentów wymaga analizy funkcji ekonomicznych, jakie realizują ci rezydenci, i jakie realizuje ona sama. Orzecznictwo sądów krajowych (np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2020/14), a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przede wszystkim wyrok C-303/07 Aberdeen oraz C190/12 Emerging Markets), wskazują, że istnienie różnic w zakresie organizacji, formy prawnej, zarządu, nadzoru, zakresu działania, sprawozdawczości, a nawet własności majątku danego podmiotu, nie może mieć znaczenia przesądzającego dla oceny porównywalności, gdyż wobec wielości systemów prawnych takie różnice są nieuniknione. Istnieją one nawet w ramach państw członkowskich i w zakresie prawa zharmonizowanego, tym bardziej więc występować mogą w systemach państwa spoza Unii Europejskiej i w ramach gałęzi prawa, które takiej harmonizacji nie podlegają. Zaskarżona decyzja koncentruje się na wykazaniu szeregu różnic pomiędzy Spółką, a instytucjami i funduszami wymienionymi w art. 6 ust. 1 pkt 4, 6, 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy wyeksponowały poszczególne cechy różnicujące, z powodu których odmówiono Skarżącej porównywalności z tymi instytucjami i funduszami według kryteriów wynikających z niektórych ww. punktów art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., choć jednocześnie, jak trafnie zauważyła Spółka, te same cechy wskazywałyby na jej podobieństwo i porównywalność w przypadku testu porównywalności opartego o kryteria wynikające z innych punktów tego przepisu. Istniejący przymiot osobowości prawnej, z powodu którego odmówiono Skarżącej istnienia podobieństwa do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS nie ma osobowości prawnej), jest przecież konieczną cechą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych. Wskazując na różnice w zakresie istnienia w FUS rocznego planu finansowego, możliwości podejmowania ryzyka inwestycyjnego, Organ doszedł do wniosku, że działalność porównywanych podmiotów "...różni się od siebie...", choć przecież takie różnice w ogóle otwierają spór w niniejszej sprawie - brak różnić oznaczałby, że mamy do czynienia z podmiotami tożsamymi, a nie tylko porównywalnymi. Formułowanie wymogu identyczności, a nawet tylko daleko idącego podobieństwa, oznaczałoby formę ukrytej dyskryminacji i zakwestionowanie swobody przepływu kapitału (tak np. w wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 907/15). Rolą Organu było natomiast wykazanie, dlaczego np. status Spółki, jako zleceniobiorcy państwa kanadyjskiego/rządu prowincji O., wyklucza przyjęcie wystarczającego podobieństwa do polskiego funduszu inwestycyjnego, który zarządza majątkiem inwestorów, i który jest tworzony przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Organ nie wyjaśnił, dlaczego nadzór Komisji Nadzoru Finansowego nad polskim funduszem inwestycyjnym jest na tyle różny od nadzoru zarządu Spółki, powoływanego przez rząd prowincji O., że wykluczone jest przyjęcie wystarczającego podobieństwa porównywanych podmiotów, choć przecież obydwa te ciała nadzorcze ustanawiane są decyzją organu władzy publicznej wyłonionej w procesie politycznym. Niezrozumiałe pozostaje, dlaczego rada dyrektorów Skarżącej jest na tyle jakościowo różna od towarzystwa funduszy inwestycyjnych, że wspomniane podobieństwo nie zachodzi. Nie wyjaśniono też, dlaczego istniejące po stronie polskich instytucji inwestycyjnych, bardziej restrykcyjne ograniczenia w inwestowaniu, które wykluczają podejmowanie inwestycji o dużym relatywnie stopniu ryzyka (np. lokowanie nadwyżek tylko na bezpiecznych lokatach terminowych w bankach z siedzibą w Polsce), powodują, że bardziej liberalne w tym względzie przepisy obowiązujące Spółkę (pozwalają one np. lokować nadwyżki środków także w akcje spółek akcyjnych, i to nawet z siedzibą poza Kanadą, albo nabywać obligacje bez ograniczeń), muszą być uznane za przyczynę odmowy zwolnienia podatkowego. Różnica w zakresie tzw. "agresywności" inwestycyjnej nie może mieć tu znaczenia decydującego. Organ nie zauważył w końcu, że jakkolwiek członkostwo w polskim funduszu emerytalnym opiera się na zawartej przez członka funduszu umowie (art. 81 ust. 1 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych), to przecież zawarcie takiej umowy jest jednak obowiązkowe, tak samo, jak obowiązkowe jest uiszczanie przez beneficjentów systemu zabezpieczenia społecznego Kanady składek na rzecz planów emertytalnych i ubezpieczeniowych pracowników sektora publicznego, zarządzanych przez Spółkę. Tej okoliczności prawnej, wynikającej z aktów prawnych określających zasady funkcjonowania Spółki, Organ nie zakwestionował, a wręcz ją potwierdził. Ponownie należy podkreślić zasadniczy, ekonomiczny cel utworzenia i funkcjonowania Skarżącej – jest nim zarządzanie obowiązkowymi składkami, pomnażanie ich poprzez działalność inwestycyjną oraz wypłacanie świadczeń beneficjentom systemu ubezpieczeń społecznych prowincji O. w Kanadzie. W ustawie nie istnieje wyraźnie sformułowana podstawa dla zwolnienia takiego podmiotu z siedzibą poza UE z opodatkowania podatkiem dochodowym, choć jego funkcjonowanie w polskich warunkach prawnych prowadziłoby do zwolnienia, gdyż – według Sądu – wykonuje on łącznie wszystkie te funkcje, ze względu na które w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 ustawa zwalnia z opodatkowania podmioty tam wymienione. Zasada zakazująca dyskryminacji, wynikająca z art. 18 i art. 63 TFUE, która to zasada dotyczy także podmiotów spoza Unii, wyklucza taką interpretację prawa krajowego, która ze względu na cechy prawnie nierelewantne lub drugorzędne (np. rodzaj podmiotu nadzorczego albo przymiot osobowości prawnej) odmawia zwolnienia podatkowego tymże podmiotom spoza Unii. Zignorowanie tych wymagań prawa wspólnotowego prowadziłoby do wniosku, że Polska nie przestrzega obowiązującego prawa wspólnotowego. Przywiązywanie nadmiernego znaczenia do tych cech nierelewantnych i drugorzędnych powoduje ten praktyczny skutek, że opodatkowanie dochodów osiąganych w Polsce zniechęcałoby podmioty zagraniczne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce. W ten sposób zasada swobody przepływu kapitału byłaby naruszona. Selektywne podejście Organu do zasadniczej kwestii porównywalności Spółki do zwolnionych z podatku podmiotów krajowych doprowadziło do tego skutku, że decyzja rzeczywiście nie spełnia wymagań formalnych, wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta ma jednak znaczenie drugorzędne, gdyż wynika z wadliwie przeprowadzonego testu porównywalności, nie uwzględniającego wymogów prawa materialnego. Sąd nie dostrzegł zatem potrzeby wystąpienia do TSUE ze stosownym pytaniem prejudycjalnym (z sugestią takiego pytania Skarżąca wystąpiła w piśmie z [...] września 2016 r.). Jakkolwiek nie poddaje się procesowej weryfikacji stwierdzenie Spółki, że w innych krajach Unii Europejskiej, np. w Finlandii, administracja podatkowa tych krajów stwierdza nadpłaty (bądź dokonuje zwrotu w jakiejś innej formie właściwiej np. prawu fińskiemu) z tytułu pobranego podatku dochodowego (nie przedstawiono w tym względzie żadnego dowodu, zresztą nawet wykazanie tej okoliczności nie byłoby dowodem w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a), to jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, niespornie wskazujący na zasadnicze funkcje ekonomiczne Skarżącej, powinien był doprowadzić Organy do wniosku o istnieniu nadpłaty, co będzie wymagało uwzględnienia w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej.