II FSK 907/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1542/14 w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2010 i 2011 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 listopada 2014 r., I SA/Kr 1542/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę D.[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej spółka, skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 26 czerwca 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r. 2. W uzasadnieniu orzeczenia sąd przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 15 lipca 2013 r. do N. M. Urzędu Skarbowego w K. wpłynął do wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 247.764,26 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2010-2011 przez G.[...] S.A. i S.[...] S.A., płatników podatku od wypłaconych dywidend. Strona skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek, a konkretnie spółka D.[...] jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym) działającą zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 r., natomiast E.[...] jest jednym z subfunduszy serii (S.) Spółki D.[...]. Powyższe znalazło potwierdzenie w złożonych następnie dokumentach tj. uwierzytelnionych tłumaczeniach oświadczeń rejestracyjnych. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest ocena zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organów oparte zostało na podstawowym założeniu, że strona skarżąca nie należy do podmiotów objętych zakresem regulacji prawnej (ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p). Zaznaczyć przy tym należy, że konsekwencją stanowiska organów podatkowych co do nie podlegania skarżącej przepisom u.p.d.o.p., był brak oceny prawnej i odniesienia się do powołanych we wniosku o zwrot nadpłaty zasad traktatowych art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C83 z dnia 30 marca 2010 r. str. 47; dalej: TFUE) (poprzednio art. 56 TWE) i art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE) oraz brak rozważenia kwestii porównywalności skarżącej spółki (jako funduszu zagranicznego) do funduszy krajowych, które to zagadnienia organy podatkowe uznały za przedwczesne dla rozstrzygnięcia sprawy, skupiając się jedynie na kwestiach formalnych. Pogląd o nie stosowaniu wobec skarżącej przepisów u.p.d.o.p. organy podatkowe oparły na bezspornym ustaleniu faktycznym, że skarżąca w 2010 oraz w 2011 r. nie była osobą prawną oraz nie była traktowana jako osoba prawna zgodnie z przepisami prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (kraj siedziby). Jednocześnie organy stwierdziły, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w takiej sytuacji przysługuje wspólnikom skarżącej spółki. Zdaniem sądu strona skarżąca słusznie zauważyła, że brak jest podstaw do kwestionowania jej uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę, skoro to od niej pobrano nienależny podatek. W ocenie sądu merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty winien nastąpić po analizie wskazanych we wniosku skarżącej podstaw prawnych, tj. powołanych wyżej zasad traktatowych (art. 63 i art. 18 TFUE) oraz przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla funduszy krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.). W szczególności organy winny rozważyć, czy istnieją uzasadnione podstawy do różnicowania sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych z uwagi na formę prawną działania funduszu, czy sposób opodatkowania w państwie siedziby. Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenia nadpłaty, skarżąca powołała się na zwolnienie podatkowe zawarte w punkcie 10 analizowanego tu przepisu, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2004 nr 146 poz. 1546, zwana dalej: u. f. i.). Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidendy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby fundusz działał na podstawie przepisów ustawy u.f.i. Organy podatkowe stosując przepisy prawa krajowego, powinny mieć na uwadze oczywisty i nie wymagający szerszego omówienia fakt, że Rzeczpospolita Polska od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych również przez instytucje poprzedzających UE Wspólnot Europejskich. Stosownie do treści art. 63 ust. 1 TFUE (art. 56 ust. 1 TWE), zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. W kontekście tej zasady, mając też na uwadze fakt, że nie ma ona charakteru absolutnego, a w relacjach z państwami trzecimi (spoza Unii Europejskiej) dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, które mogą wynikać z okoliczności wymienionych w treści tzw. klauzul derogacyjnych (zawartych art. 64 ust. 1 TFUE (w art. 57 ust. 1 TWE) i (art. 65 ust. 1 TFUE (art. 58 ust. 1 TWE),. W orzecznictwie wskazuje się wyraźnie na wymóg wykazania przez organy podatkowe jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd powołuje się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. TSUE uznał, że przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, zakazanego co do zasady na mocy art. 63 TFUE (wyrok TSUE w sprawie: sygn. C-190/12 E.[...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Jak zaznaczono już wyżej, w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C 190/12, Trybunał zwrócił szczególną uwagę na kwestię możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach możliwej pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, ocenionych następnie przez organy podatkowe w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim ustalić, czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W ocenie sądu istnieją skuteczne mechanizmy wymiany takich informacji pozwalające organom podatkowym na weryfikację informacji dostarczonych przez fundusz zagraniczny, który powołuje się na zwolnienie podatkowe wynikające z prawa krajowego. Sąd zdaje sobie sprawę, że organy umorzyły postępowanie z uwagi na brak ich zdaniem po stronie skarżącej przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i nie rozważały merytorycznie wniosku strony skarżącej. Niemniej jednak przytoczone powyżej wywody miały na celu wykazanie, że przy określaniu przymiotu strony, nie można w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby w ocenie Sądu do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, poprzednio art. 43 TWE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący. Traktowanie takie jest jednak niedopuszczalne, w świetle wywodów przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia. Z tych też powodów organy powinny merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej i nie zamykać jej drogi wydaniem formalnego rozstrzygnięcia. Dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest wobec powyższego forma prawna w jakiej działa strona skarżąca. W szczególności forma ta nie może powodować odmowy przyznania przymiotu strony w postępowaniu i w konsekwencji prowadzić do umorzenia postępowania. Ponadto w ocenie sądu dla zasadności przyjęcia stanowiska strony skarżącej zupełnie bez znaczenia jest jej ewentualne przyczynienie się do pobrania podatku przez płatników. Element ten jest podkreślany przez organy podatkowe. Tymczasem regulacje dotyczące postępowania w przedmiocie nadpłaty w żadnym miejscu nie uzależniają możliwości stwierdzenia nadpłaty od braku winy wnioskodawcy. Tym samym organy podatkowe nie mogły skutecznie umorzyć postępowania powołując się na tę okoliczność. 4. Od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej wniósł skargę kasacyjną wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 120, art. 133 § i j 2 art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy niezasadnie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty odmawiając wnioskodawcy przymiotu strony i zamykając skarżącej drogę do odzyskania nadpłaconego podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że forma prawna skarżącej może stanowić powód odmowy przyznania podmiotowi przymiotu strony w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2, art. la i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p w brzemieniu obowiązującym w 2010 r. i 2011 r. w zw. z art. 133 o.p. poprzez uznanie, że na mocy regulacji szczególnej z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. skarżąca może być uważana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zwolnionego z opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że w stanie faktycznym sprawy interpretacja taka jest niedopuszczalna i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie wadliwego uzasadnienia - w części przedstawiającej stanowisko stron poprzez przypisanie organom stwierdzenia, że skoro skarżąca miała w kraju siedziby status spółki osobowej to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w przypadku, gdyby sąd ustalił prawidłowo stan faktyczny i nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe i prezentowałoby rzetelnie stanowisko organów, które nie twierdziły, że w sprawie winno się stosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jedynie sygnalizowały, że, uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje wspólnikom skarżącej - osobom prawnym, a także - w części przedstawiającej uzasadnienie prawne orzeczenia poprzez zawarcie wywodów dotyczących kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 , pkt 10a u.p.d.o.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia skupiłoby się na istocie problemu i prezentowałoby rzetelnie stanowisko organów, które nie wypowiedziały się merytorycznie co do możliwości zastosowania powyższego zwolnienia w sprawie ze względu na jego przedwczesność. Powyższe uchybienia miały istotne znaczenie gdyż uchylenie decyzji organów podatkowych sąd oparł na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja zamyka drogę do odzyskania podatku i doprowadziła do dyskryminacji wnioskodawcy. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Pierwszorzędne znaczenia z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej i podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji ma zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 133 § 1 i 2 i art. 75 § 1 o.p. Pierwszy z przepisów stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, jak przyjęły organy podatkowe z przyczyn podmiotowych, drugi z przepisów dotyczy strony postępowania, zaś art. 75 § 1 wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z niebudzących ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek, a konkretnie wielokierunkową otwartą spółką zarządzającą działającą zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. Na podstawie przedłożonych do sprawy certyfikatów rezydencji wystawionych przez amerykańską administrację podatkową ustalono, że w latach 2010 - 2011spółka nie posiadała statusu osoby prawnej na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego. Jednocześnie nie jest sporne, że w latach 2010-2011 Grupa K.[...] S.A. i S.[...] S.A., jako płatnicy podatku dochodowego od wypłaconych dywidend pobrały od skarżącej zaliczki na podatek w kwocie dochodzonej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Rodzi się w związku z tym pytanie czy w tym stanie faktycznym skarżąca spółka nie ma przymiotu strony w sprawie o zwrot nadpłaty. Z art. 133 o.p. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony oparta została na interesie prawnym. Jednakże w piśmiennictwie przyjmuje się również, że w odniesieniu do zwrotu normatywnego "do której czynność organu podatkowego się odnosi", zawartego w art. 133 § 1 o.p., można wnioskować, iż legitymacja procesowa strony może wynikać także z interesu faktycznego (por. M. Masternak, Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2003, nr 3, str.49). Niemniej jednak na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie ustawodawca osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznał podatnika, osobę, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania, płatnik oraz inkasent. Czy w związku z tym strona skarżąca ma, w kontekście oby tych regulacji oraz przyjętym stanie faktycznym, przymiot strony (podatnika) uprawniający do wystąpienia z przedmiotowym żądaniem (wnioskiem). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka poprzez fakt pobrania od niej podatku dochodowego od osób prawnych w formie zaliczek uzyskała przymiot strony w tym podatku uprawniający do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji przed sądami administracyjnymi zawisło wiele spraw (szczegółowe wyliczenie na str. 20 pisemnych motywów wyroku) dotyczących zobowiązań strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, w których sądy uznawały prawo skarżącej do występowania w charakterze strony. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 16 pażdziernika 2014 r, I SA/Po 295/14 wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, sąd ten podniósł, że przyjęcie stanowiska przez organy podatkowe, że skarżąca nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych., to tym samym świadczy o pośrednim przyznaniu, że tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tej ustawy. W takim wypadku w stosunku do skarżącej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego. W ten sposób pobrany podatek stałby się świadczeniem nienależnym już tylko z tej przyczyny. Ponadto taki pogląd organów podatkowych zamyka skarżącej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku, mimo tego, że poniosła ona jego ciężar, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 o.p. Z procesowego punktu widzenia zauważenia wymagają jeszcze dwie okoliczności. Po pierwsze w świetle orzecznictwa sądowego w tym uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, a także doktryny postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Po wtóre prawo żądania stwierdzenia nadpłaty nie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną, bądź gdy jego wysokość została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną. W pierwszym przypadku możliwość taką wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 o.p., który odnosi się wyłącznie do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, a w drugim – zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Żadna z tych negatywnych przesłanek nie zaistniała, co przy uwzględnieniu wcześniej poczynionych uwag, należałoby uznać prawo strony skarżącej do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rację ma sąd pierwszej instancji, że przy określaniu przymiotu strony, nie można w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby w ocenie NSA do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący (por. także wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 oraz wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1284/12). Nie bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii podstawowej, pozostaje podstawa materialnoprawna wniosku interpretacyjnego, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z póż. zm). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2014 r., II FSK 755/12, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. NSA podkreślił przy tym, że dla rozstrzygnięcia spornego problemu istotną rolę mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Wyraźnie z powyższego wynika, że forma prawna nie może zamykać podmiotowi zagranicznemu drogi do merytorycznego zbadania, czy przedmiotowe zwolnienie mu przysługuje, czy też nie. Za zasadny należało uznać natomiast zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji wypowiedział się o formie prawnej w jakiej działali partnerzy skarżącej spółki oraz przywołał wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2014 r., III SA/Wa 851/14. Uchybienia te nie miały jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem istotą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji było uchylenie skarżonych decyzji wyłącznie z przyczyn procesowych określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i 2 o.p. Kwestie materialnoprawne będą dopiero przedmiotem rozważań organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do istoty. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji.