III SA/Wa 2020/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 56.810 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy osiemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy wobec C. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Skarżący", "Strona", "Fundusz") stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.959.216 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez T. S.A. w latach 2007 - 2010, P. S.A. w 2008 r., P. S.A. w 2009 r., B. S.A. w 2010 r., P. S.A. w 2010 r. oraz odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez B. w W. S.A. w 2009 r. W uzasadnieniu DIS przedstawił stan faktyczny sprawy poprzedzający wydanie tej decyzji. Wskazał, iż wnioskiem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w ww. kwocie pobranego od dywidend wypłaconych przez w/w. płatników. Wyjaśniła, że w latach 2007 - 2010 posiadała udziały/akcje w polskich spółkach i obligacje Skarbu Państwa. W rezultacie, otrzymała od polskich spółek dywidendy i odsetki, przy wypłacie których płatnicy ci pobierali z tego tytułu podatek u źródła według stawek 15% i 10% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b) oraz art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996r. Nr 110, poz. 527 ze zm.; dalej: "Konwencja"). W opinii Funduszu, płatnicy nienależnie pobrali zryczałtowany podatek od dochodów uzyskiwanych przez ten Fundusz. Strona wywodziła we wniosku, że art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. Dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2010, ograniczający zwolnienie podmiotowe do polskich funduszy inwestycyjnych narusza swobodę przepływu kapitału ustanowioną w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej: "TFUE"), dawniej odpowiednio art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TWE"). W opinii Skarżącego polskie przepisy różnicujące opodatkowanie dywidend w zależności od rezydencji spółki, naruszają zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową - art. 18 TFUE (art. 12 TWE). Skarżący, na poparcie swojej argumentacji, powołał się na wiążący charakter przepisów prawa wspólnotowego i zasadę pierwszeństwa ich stosowania oraz ugruntowane orzecznictwo sądów europejskich w tym zakresie. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącego, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak było podstaw prawnych do poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz Skarżącego wypłat dywidend i odsetek od obligacji skarbowych, w związku z czym powstała nadpłata. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. NUS odmówił Skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się ze Skarżącym, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend oraz odsetek od obligacji skarbowych. Uzasadniając wydaną decyzję, wskazał, że w jego ocenie fundusz zagraniczny w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, mający siedzibę w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska, nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji, zdaniem organu pierwszej instancji, taki fundusz nie może korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2010. NUS zwrócił uwagę, iż do oceny obowiązku zwolnienia z opodatkowania funduszu zagranicznego na takich samych zasadach, z jakich korzystają polskie fundusze inwestycyjne, konieczne jest odniesienie się do prawa wspólnotowego, które w przypadku kolizji z prawem krajowym ma pierwszeństwo zastosowania, w szczególności do art. 12 TWE (art. 18 TFUE), statuującego zasadę zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz art. 56 TWE (art. 63 TFUE), statuującego zasadę swobody przepływu kapitału. Zdaniem organu podatkowego jednak, sytuacja gdy fundusz zagraniczny nie posiada cech równoważnych do polskich funduszy inwestycyjnych nie może zostać uznana za porównywalną, a w konsekwencji nie można mówić o naruszeniu przepisów wspólnotowych dotyczących dyskryminacji. Organ I instancji wymienił sześć przesłanek, które w jego ocenie powinny być łącznie spełnione, aby można było uznać sytuację funduszu zagranicznego za porównywalną do sytuacji polskiego funduszu inwestycyjnego. W ocenie NUS, Skarżący nie spełnił jednego z tych warunków, tj. warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Organ I instancji wskazał, że nie można uznać, iż samodzielny sposób zarządzania Funduszem - oparty na Radzie Dyrektorów (Zarządzie) tj. organie uprawnionym do prowadzenia spraw Funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz (przez które to pojęcie należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, a w szczególności zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, prowadzenie procesów oraz występowanie przed sądami oraz organami administracji) doradcy inwestycyjnym C., Inc z siedzibą w USA oraz J. S.A. świadczącym częściowe usługi administracyjne oraz Agenta Transferowego Funduszu oznacza, że Fundusz był zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W konsekwencji NUS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego, a podatek od dochodu z dywidend oraz odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych na rzecz Skarżącego był pobrany przez płatników prawidłowo. W odwołaniu z dnia 5 grudnia 2013 r. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez NUS, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art. 10, art. 12, art. 56 ust. 1 TWE, w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja"), poprzez: - przyjęcie, że Fundusz nie jest funduszem inwestycyjnym, działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, przez co nie ma do niego zastosowania zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., - uznanie, że Fundusz nie jest funduszem analogicznym (porównywalnym) do polskich funduszy inwestycyjnych na podstawie różnic organizacyjno - prawnych, które nie uzasadniają odmiennego (dyskryminującego) traktowania tych funduszy na gruncie polskiego prawa podatkowego i nie powinny stanowić kryterium oceny porównywalności, - oparcie rozstrzygnięcia na pozanormatywnych źródłach porównywalności polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie obowiązywał w stanie prawnym objętym zaskarżoną decyzją, a podstawa normatywna porównywalności powinna zostać zrekonstruowana w oparciu o normy prawa unijnego oraz konstytucyjnego, - naruszenie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie u.p.d.o.p. de facto jedynie do krajowych funduszy inwestycyjnych. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W treści odwołania podnosił natomiast, że sytuacja Funduszu w niniejszej sprawie powinna być rozpatrywana w kontekście regulacji obowiązujących w Polsce w latach 2007-2010. W efekcie, zdaniem Skarżącego, powinien on skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jako podmiot spełniający definicję zagranicznego funduszu inwestycyjnego zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżący wskazał także na brak podstaw do zastosowania wobec niego kryteriów porównywalności w formie zastosowanej przez NUS, w szczególności w odniesieniu do warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W ocenie Strony, konstrukcja prawno -organizacyjna funduszu luksemburskiego, która jest inna, niż funduszy polskich (własny zarząd, a nie towarzystwo funduszy inwestycyjnych) oraz różnice prawno- organizacyjne pomiędzy polskimi i zagranicznymi funduszami inwestycyjnymi nie mogą przemawiać za dyskryminacyjnym traktowaniem funduszy zagranicznych na gruncie podatkowym, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Podniesiono równocześnie, że kluczowym kryterium porównywalności jest czy dany fundusz oraz podmiot nim zarządzający znajduje się pod nadzorem finansowym sprawowanym przez władze publiczne, a to kryterium w sprawie jest, zdaniem Strony, spełnione. Skarżący zauważył ponadto, że ustawodawca unijny na mocy dyrektywy UCITS przewiduje, że w UE dozwolone są zarówno fundusze posiadające własny zarząd, jak i fundusze zarządzane przez zewnętrzne podmioty. Tym bardziej, takie różnice nie mogą uzasadniać odmiennego traktowania. W wyniku postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy do obliczenia podatku prawidłowo zastosowano 15% i 10%, tj. stawkę (odpowiednio dla dywidend i odsetek) wynikającą z Konwencji, co nie stanowi w sprawie przedmiotu sporu. Natomiast spór w sprawie, jak zauważył DIS, sprowadza się do oceny zasadności zapłaconego podatku na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją organu I instancji odmawiającą funduszowi zagranicznemu, w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, mającemu siedzibę w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska, statusu funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zdaniem DIS, skoro ustawa o funduszach inwestycyjnych w sposób konsekwentny posługuje się rozdzielnie pojęciami "fundusz inwestycyjny" i "fundusz zagraniczny", trudno uznać, iż pojęcia te stanowią synonimy. Zgodnie z wykładnią literalną ustawy o funduszach inwestycyjnych, takimi funduszami są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy z siedzibą na terytorium Polski. Takie rozumienie pojęcia funduszy inwestycyjnych jest też poparte wykładnią autentyczną zawartą w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478). W ocenie organu odwoławczego nadto, ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że zwolnieniem takim objęte są również fundusze zagraniczne, tj. fundusze inwestycyjne i emerytalne, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jak zauważył organ podatkowy, stanowisko powyższe potwierdza również treść naruszenia nr 2006/4093 Komisji Wspólnot Europejskich oraz stanowisko rzecznika generalnego zaprezentowane w opinii w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, a także wyrok w tej sprawie. DIS stwierdził w konsekwencji, że zakres zwolnienia podmiotowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007- 2010 obejmuje wyłącznie fundusze polskie tj. utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Organ odwoławczy następnie, powołując orzecznictwo TSUE wyjaśnił, że dyskryminacja w kontekście prawa unijnego polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. DIS zauważył, że nie ma mowy o dyskryminacji na gruncie prawa wspólnotowego, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna. Wówczas nie ma miejsca naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału. Zasadnym zatem, w ocenie DIS, było dokonanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. DIS podzielił zatem stanowisko organu I instancji odnośnie przesłanki porównywalności zasad działalności Skarżącego z zasadami na jakich funkcjonują polskie fundusze inwestycyjne. Stwierdził, że kryteria porównywalności zastosowane przez organ I instancji wyprowadzone były z ustawy o funduszach inwestycyjnych obowiązującej w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy. Jednocześnie wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. te kryteria transponowane zostały przez ustawodawcę do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. DIS, podobnie jak NUS odwołał się do sześciu przesłanek jakie winien spełnić fundusz, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w polskiej ustawie podatkowej i w konsekwencji uznał, że Skarżący nie spełnił jednego z tych warunków, tj. warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Organ odwoławczy stwierdził, że samodzielny sposób zarządu Funduszem tj. bez wyznaczenia spółki zarządzającej, wbrew twierdzeniom Strony, stoi w sposób istotny w opozycji do uregulowań zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych uwzględniającej uregulowania Dyrektywy UCITS. DIS wyjaśnił, że z ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że fundusze te są zarządzane przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami sekcji III Dyrektywy UCITS. Tymczasem w konstrukcji Skarżącego brak jest obowiązku zarządzania przez spółkę zarządzającą. W ocenie DIS, jest to o tyle istotna kwestia, że podział funduszy inwestycyjnych można oprzeć na kryterium odwołującym się do stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy inwestorem funduszu, a spółką zarządzającą. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że fakt, iż w latach 2007-2010 część funkcji spółki zarządzającej, obejmujących zarządzanie inwestycjami, Fundusz oddelegował do spółek C., Inc oraz J. S.A., nie może, w jego opinii oznaczać, że był zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Organ podatkowy wskazał nadto, że funkcje spółki zarządzającej jakie w części przekazano na spółki C., Inc oraz J.P. [...] Bank Luxemburg obejmują daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych i Dyrektywie UCITS. Podkreślenia zdaniem DIS wymagało też, że Fundusz równolegle posiadał zarząd (Radę Dyrektorów), którego kompetencje jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz zostały zachowane. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, zasadne były zastrzeżenia organu I instancji odnoszące się do spełnienia przez Stronę przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu zarządzania, a więc zasadnym było uznanie, że Fundusz w latach 2007-2010 nie działał na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. Skarżący złożył na powyższą decyzję DIS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił wydanej decyzji naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 56 TWE, obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE poprzez odmowę zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do Skarżącego, który jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz sprzeczną z celem ww. regulacji interpretację przepisów krajowych, utrzymującą dyskryminacyjne opodatkowanie porównywalnych funduszy europejskich w Polsce, a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji NUS i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącego w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącego był zasadny; - art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy ww. przepisu (tj. ze skutkiem wstecznym) oraz niewłaściwą interpretację; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.), który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Skarżącego dochodów z dywidend oraz odsetek od obligacji skarbowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Skarżącego, uzasadniającego swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, oraz poprzez oparcie decyzji na tezach wyroków i interpretacji wydanych w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi natomiast podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu l instancji. W ocenie Strony w pełni zasadne jest zastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. w stosunku do funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Luksemburgu, spełniającego definicję funduszu zagranicznego, o której mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Powyższa interpretacja, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r, była wielokrotnie potwierdzana w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla ustalenia, czy Skarżący powinien korzystać ze zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie mogą mieć żadnego znaczenia wprowadzone z dniem 1 stycznia oraz 4 grudnia 2011r. przepisy nowelizujące u.p.d.o.p. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że warunki o których mowa w art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. mogą być odniesione do przedmiotowej sprawy, to Skarżący nie zgodził się z tezą DIS, że nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę (warunek spółki zarządzającej). Strona wskazała, że zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, wszystkie polskie fundusze inwestycyjne posiadają swoją spółkę zarządzającą, jednak konstatacja organu, o niemożności uznania C. Inc. oraz J. SA za taki właśnie podmiot w stosunku do Skarżącego wynikała z zastosowania przez organ zawężającej wykładni samego warunku spółki zarządzającej, podczas, gdy powinien był zastosować prowspólnotową wykładnię tegoż warunku, uwzględniającą specyfikę systemu prawnego państwa siedziby Skarżącego, w celu zagwarantowania prawu wspólnotowemu jak najszerszej W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów Skarżącego, będącego rezydentem podatkowym Luksemburgu, z tytułu dywidend otrzymanych przez Stronę w Polsce w latach 2007 - 2010r. W opinii Strony Skarżącej pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych dywidend Skarżącego, będącego funduszem inwestycyjnym, z siedzibą w innym, niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania dochodów z dywidend funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 TWE, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową zawarty w art. 12 TWE ( obecnie: art. 63 ust. 1 i art. 18 TFUE) Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. DIS wskazał, że Skarżący nie spełnia kryterium z art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p., mianowicie Fundusz nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Spółka jako zarejestrowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie funkcjonuje na analogicznych zasadach, jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż płatnik pobrał od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz Spółki. Natomiast Spółka nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2010 r. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2004 r. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału. Sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazywały, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, co potwierdzały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych – ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07, z dnia III SA/Wa z dnia 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10). Przypomnieć należy, że ustawa o funduszach inwestycyjnych została znowelizowana w związku z wejściem w życie dwóch dyrektyw w zakresie działalności UCITS. Oznacza to, że ustawa o funduszach inwestycyjnych ma na celu harmonizację przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, które w swoim przedmiocie uwzględniają nadrzędną zasadę swobodnego przepływu kapitału i nie dopuszczają do dyskryminacji podmiotów posiadających siedzibę w innych krajach UE w stosunku do podmiotów krajowych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami w wykładni powyższego przepisu i aby wykluczyć wszelkie wątpliwości, ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 10a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. Strony zajmują zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 63 ust. 1 TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, jak również obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Niesporne w sprawie jest i to, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok TSUE w sprawie C-157/05 Holboeck). Sąd podkreśla, iż interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE. Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenie swobody przepływu kapitału musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś muszą udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącej z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. i zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389) z mocą od 4 grudnia 2011 r. Skoro więc przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a nie obowiązywał w latach 2007-2010, to organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za lata 2007-2010. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty za lata 2007-2010 odwoływały się do treści tego przepisu, nawet jeśli zrobiły to w sposób dorozumiany. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Strona trafnie podkreślała, że przed rokiem 2011 przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r. II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014r. II FSK 2692/12), zgodnie z którym, dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do spółki prawa luksemburskiego zwolnienia regulowanego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. W rozpatrywanej sprawie Strona dowodziła, iż będąc funduszem inwestycyjnym typu otwartego, posiadającym siedzibę w UE, spełnia definicję wynikającą z przepisu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Strona w toku postępowania przedłożyła stosowne zaświadczenia luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego dotyczące okresu objętego wnioskiem, które potwierdzają, że jest ona wpisana do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez w/w. Komisją i jest przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania działającym zgodnie z Dyrektywą UCITS. Powyższe okoliczności nie były przez DIS kwestionowane. Organ uznał jednak, że ustalenie, ze Spółka jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p., ze względu na sposób zarządzania funduszem, który stoi w istotny sposób w uregulowaniami zawartymi w polskich przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy Rady z dnia 20.12.1985 nr 85/611/EWG. Sąd powyższego stanowiska nie podziela. Po pierwsze, jak już podkreślano wyżej, przepis art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. wprowadzający ścisłe warunki, w tym warunek spółki zarządzającej, jakie winien spełniać fundusz zagraniczny, aby mógł skorzystać ze zwolnienia, nie obowiązywał w latach 2007-2010, zatem organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za lata 2007-2010. Po drugie trafnie Spółka punktowała, że twierdzenie organu o wywiedzeniu przedmiotowych, ścisłych warunków porównywalności wprost z ustawy u funduszach inwestycyjnych jest próbą ukrycia/usprawiedliwienia faktycznego zastosowania wobec Spółki przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. z mocą wsteczną. Po trzecie obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę (zastosowaną przez DIS w rozpoznawanej sprawie) prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze do form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 303/07, wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 3011/12, III SA/Wa 2810/120). Znamiennym jest, co trafnie zauważono w skardze, że działalność luksemburskiego funduszu inwestycyjnego zarządzanego samodzielnie, tzn. takiego, który nie ustanawia spółki zarządzającej (jak Skarżąca), pozostaje w zgodności z Dyrektywą UCITS. Przepis art. 29 Dyrektywy UCITS przewiduje działalność spółek inwestycyjnych, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej, a mimo to są uznawane za spełniające wymagania stawiane Dyrektywa UCITS. Z tego względu nie można twierdzić, że fundusze takie nie są w dostatecznym stopniu porównywalne do tych funduszy, które wyznaczyły lub zostały utworzone przez odrębny podmiot pełniący funkcję spółki zarządzającej, skoro oba rodzaje funduszy zostały zharmonizowane jednym aktem prawnym na poziomie wspólnotowym. Zdaniem Sądu wszystkie fundusze działające w ramach Dyrektywy UCITS winny być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby sprzeczna zarówno z celem jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego w tym zakresie. DIS nie odniósł się do wskazanych wyżej kwestii. Nadto nie wykazał, jakiemu interesowi służy odmówienie Skarżącemu działania na zasadach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych, w sytuacji, gdy Skarżący jest funduszem działającym zgodnie z Dyrektywą UCITS. Organ odwoławczy na potwierdzenie swego stanowiska co do braku podstaw do uznania Skarżącego za fundusz działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych powołał wyrok TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko DIS w Bydgoszczy. Zdaniem Sądu nie był to trafny zabieg, bowiem powyższy wyrok dotyczył funduszu amerykańskiego, niepodlegającemu Dyrektywie UCITS. Trybunał stwierdził, że fundusze inwestycyjne, niebędące rezydentami, niepodlegające Dyrektywie UCITS znajdują się w sytuacji zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Zdaniem Sądu skoro w latach 2007-2010 brak było w u.p.d.o.p. określonych warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi należało przede wszystkim celem porównania działalności Strony z funduszami krajowymi ocenić rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu gospodarczego oraz to, czy działalność Skarżącego jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby spółki. Takie podejście jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i sądów administracyjnych. Z powyższych względów, skoro przepis art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał w latach 2007-2010, a tym samym brak było podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącego w zwrot nadpłaty za lata 2007-2010, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanymi w skardze, w zakresie zgodności warunków zwolnienia określonych w art. 6 ust.1 pkt 10a, a w szczególności warunku spółki zarządzającej, określonego w art. 6 ust.1 pkt 10a lit.f, z prawem wspólnotowym. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji, wydane zostało na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.