II FSK 1411/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1047/18 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.362.2018.1.AW w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] z siedzibą w G. kwotę 680 (kwotę: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1047/18, oddalił skargę S. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pełna treść uzasadnienia tego wyroku i powołanych w nim innych wyroków sądów administracyjnych dostępna jest na stronie http:// orzeczenia.nasa.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe wnioskująca S. wskazała, że przedmiotem jej działalności jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., poz. 1152 ze zm.). W celu wykonywania funkcji gospodarczych koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zgodnie z wymogami prawa, nabywa on od podmiotów powiązanych w sposób określony w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") usługi w szczególności dotyczące: oprogramowania i systemów informatycznych (programów komputerowych) wykorzystywanych w podstawowej działalności wnioskodawcy. Oprogramowanie i systemy informatyczne udostępniane są Wnioskodawcy na podstawie umów o udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania na określonych polach eksploatacji, wynajmu oprogramowania do korzystania w okresie trwania umowy najmu. Przedmiotem tych umów są programy komputerowe: samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne lub ich samodzielne moduły, wersje rozwojowe oprogramowania podlegające odrębnemu licencjonowaniu w tym stanowiące dla dostawców tych licencji podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jak również oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie przez jego dostawcę, niepodlegające u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania zawierane są na okres przekraczający jeden rok. Ponadto S. nabywa tez usługi korzystania z oprogramowania w postaci systemów operacyjnych oraz pakietów oprogramowania biurowego na podstawie umów najmu. Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1.Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników jego majątku określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.? 2. Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników jego majątku określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nabytych i przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r.? 3. Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 dotyczą nabywanych przez wnioskodawcę usług serwisu i utrzymywania oprogramowania i systemów informatycznych? S. przedstawiła swoje stanowisko, że skoro wydatki na nabycie opisanego w stanie faktycznym oprogramowania, licencji na programy informatyczne, systemy informatyczne podlegają generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. to tym samym nie mogą podlegać dyspozycji art. 15e ust. 7 u.p.d.o.p. jako nie stanowiące podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Według S. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowią odrębny rodzajowo koszt podatkowy. Wnioskodawca zajął również stanowisko, że ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie można stosować do wydatków poniesionych przez podatnika w 2017 r. i w latach wcześniejszych związanych z nabyciem przyjętych do używania, podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. W interpretacji z 5 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jego zdaniem definicja kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Dla kwalifikacji danego kosztu należy dokonać indywidualnej jego analizy pod kątem celu na jaki został poniesiony. Organ interpretacyjny uznał, że ustawodawca nie pozwala na bezpośrednie rozliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Koszty te mogą być stopniowo zaliczane przez dokonywanie odpisów bowiem amortyzacja stanowi stopniowe odliczenia kosztów nabycia lub też wytworzenia danych składników majątkowych. Dyrektor zwrócił także uwagę, iż przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. Co do zasady, należy go więc stosować od dnia 1 stycznia 2018 r. Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym podatnicy podatku CIT, których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy stosują do jego zakończenia przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym (z wyjątkiem niedotyczącym tej regulacji). Tym samym ww. podatnicy są obowiązani do stosowania omawianej regulacji dopiero z początkiem roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2018 r. Ustawa nowelizująca nie zawiera innych przepisów intertemporalnych odnoszących się do art. 15e u.p.d.o.p., w szczególności nie zawiera regulacji ograniczającej jego stosowanie do kosztów wynikających wyłącznie z umów zawartych od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej). Art. 15e u.p.d.o.p. znajdzie zatem zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa), o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania przepisu art. 15e u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zakresie pojęcia "koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości", mieszczą się również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których koszt nabycia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. Ponadto zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175, dalej jako "ustawa nowelizujaca"), poprzez bledną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów, polegającą na uznaniu, że przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., dotyczy również odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których koszt nabycia został poniesiony przed dniem 1 stycznia 2018 r. Skarżąca w istocie domagała się stwierdzenia, że odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną ustawowo zdefiniowaną kategorię kosztów podatkowych. Ponadto podniosła, że wydatki, które w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie mogłyby zostać wyłączone z tych kosztów. Strona skarżąca zauważyła, że ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie można stosować do wydatków poniesionych w 2017 r. i w latach wcześniejszych związanych z nabyciem przyjętych do używania, podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącej w momencie ponoszenia tych wydatków nie istniały przepisy ograniczające wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie podatnik może uwzględnić w podstawie opodatkowania z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, ze rację miał organ interpretacyjny stwierdzając, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczeniem nabytego składnika majątkowego do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji amortyzacja to stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia składników majątkowych. Ustawodawca na równi traktuje bowiem odpisy amortyzacyjny z kosztem uzyskania przychodu, a jedyną różnicę czyni w sposobie potrącalności wydatków wprowadzając zasadę rozłożenia w czasie tych kosztów. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. to uczyniłby to wyraźnie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do kategorii kosztów uzyskania przychodu zaliczono również odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się do spornej kwestii, związanej z czasowym zakresem obowiązywania regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., sąd dodał, że powyższy przepis został dodany na mocy art. 2 ust. 18 ustawy nowelizującej i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku. Z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zawierającego regułę intertemporalną wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca uznał zatem, że w przypadku ustalania wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. należy stosować nowe regulacje, a zatem także przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wskazał przy tym, że zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2018 r. nie podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. W świetle takiego brzmienia przepisu nie ma zatem żadnego uzasadniania, aby wydatki jakie zostały poniesione przez podatnika przed dniem 1 stycznia 2018 roku na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, nie podlegały regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, ze przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie niezależnie od daty nabycia wartości niematerialnych lub prawnych, o ile koszty podatkowe wynikające z tego nabycia są rozpoznawane przez podatnika w dacie obowiązywania tego przepisu. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła S. Zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie: 1) art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędna wykładnie polegającą na uznaniu, że w pojęciu "koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości" mieszczą się również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których koszt nabycia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną pod względem prawnym kategorię kosztów uzyskania przychodów, nie są objęte hipotezą normy zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 2) art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175) oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., dotyczy również odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których koszt nabycia został poniesiony przed dniem 1 stycznia 2018 r. Zdaniem Strony prawidłowa wykładnia interpretowanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zastosowania do wydatków na nabycie podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nabytych i przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli wydatki te poniesione zostały przed dniem1 stycznia 2018 r. Skarżąca kasacyjnie domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny domagał się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczeniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Zatem nie można odpisów amortyzacyjnych traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. W przepisie art. 174 P.p.s.a określono podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. Skarżąca kasacyjnie w tej sprawie podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego określony w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego czyli przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z innymi przywołanymi przepisami tej ustawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu. Oznacza to po prostu mylne zrozumienie określonej normy prawnej. Skarżąca kasacyjnie wykazała, że art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W u.p.d.o.p. zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawodawca wprost określił, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m tej ustawy są kosztem uzyskania przychodów. W świetle powyższego błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią samodzielnej kategorii kosztów uzyskania przychodów a jedynie rozłożone w czasie rozliczenie nabytego składnika majątkowego do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Odpis amortyzacyjny stanowi zatem koszt uzyskania przychodów w sytuacji określonej przepisami prawa podatkowego. Wbrew stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji odpis amortyzacyjny nie jest traktowany na równi z kosztem uzyskania przychodów (str. 12 uzasadnienia), odpis amortyzacyjny jest kosztem, stanowi koszt uzyskania przychodu. Należy odróżnić kwestię uznania danego wydatku (bądź nieuznania) za koszt uzyskania przychodów od sposobu dokonywania zaliczenia tego kosztu. W przypadku odpisów amortyzacyjnych sposób ten określają przepisy art. 16a do 16m u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. określił jakie koszty podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco. Odpisy amortyzacyjne stanowią odrębna kategorię kosztów. W przepisach prawa podatkowego nie można doszukiwać intencji ustawodawcy. Ciężary podatkowe nie mogą wynikać z niedookreśleń. Ustawodawca ma wszelkie możliwości dokonywania precyzyjnej i prawidłowej regulacji prawnopodatkowej. Rację ma przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny twierdząc, ze przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie niezależnie od daty nabycia wartości niematerialnych lub prawnych, o ile koszty podatkowe wynikające z tego nabycia są rozpoznawane przez podatnika w dacie obowiązywania tego przepisu. W tej sprawie należy mieć na uwadze, że dotyczy ona interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Wnioskodawca w takim przypadku zakreśla granice i przesłanki postępowania. S. [...] z siedzibą w G. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2065). O charakterze tej działalności i wynikających z tego kwestiach wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne (vide: wyroki NSA z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 748/10, z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2579/10) Okoliczność tą należy wziąć również pod rozwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a.