I FSK 781/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1073/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.272.2018.1.EZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 marca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, III SA/Gl 1073/18. 1.2. Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), albowiem niesłusznie uchylił indywidualną interpretację w wyniku bezzasadnego uznania, iż organ wydając interpretację indywidualną zignorował całkowicie dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w podobnych sprawach, gdy tymczasem organ wyciągnął ze stanowiska judykatury jedynie odmienne wnioski i w związku z tym przyjął inną interpretację przepisów prawa materialnego w sposób dostateczny uzasadniając jednak swoje stanowisko, 2) przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). tj.: art. 15 ust. 6 ustawy o PTU przez błędne uznanie, iż skarżąca będąca organem władzy publicznej realizując świadczenia opieki nad dziećmi uczęszczającymi do miejskiego żłobka i ich wyżywienia i pobierając z tego tytułu opłaty nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca realizując świadczenia opieki nad dziećmi uczęszczającymi do miejskiego żłobka i ich wyżywienia i pobierając z tego tytułu opłaty występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, albowiem zadania te wykonuje w sferze Dominium. 1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Gmina K., pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2020 r. Gmina wniosła o przeprowadzenie dowodu z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.20). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest to, czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do miejskiego żłobka, podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług czy też wykonywane są w ramach zadań własnych gminy. 4.2. Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy, tzn. uznał, że wykonując sporne czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. 4.3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. 4.4. Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. żłobkach, przedszkolach i szkołach), m.in. usług w zakresie wyżywienia dzieci (do takiego zakresu niewątpliwie należy sprzedaż obiadów w szkolnej/przedszkolnej stołówce), czy zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, czy opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do miejskiego żłobka było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania, do których należą m.in. powyższe usługi (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18, z 28 września 2020 r., I FSK 997/18 i z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19). 5.1. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 5.2. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów - nie jest podatnikiem VAT. 5.3. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 5.4. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". 5.5. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. 6.1. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. 6.2. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. 6.3. Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. 6.4. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. 6.5. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, również prowadzenie żłobków. 6.6. Również NSA podkreślał już (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17, CBOSA), że w szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. 6.7. Z powyższych regulacji prawnych wynika, iż zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację zadań własnych gmin. Opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat, zgodzić się należy z sądem I instancji, że są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych, jakimi w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie można uznać strony gminy za podatnika VAT (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.1. Wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. 7.2. Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. 7.3. W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. 7.4. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi (...) wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). 7.5. Abstrahując zatem od publicznoprawnego charakteru, w jakim w przypadku tych świadczeń z zakresu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do miejskiego żłobka gmina, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...] s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...] s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...] s. I-4357, pkt 47). 7.6. A zatem, tylko stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). 7.7. Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU). 8.1. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W rezultacie nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 3 Ordynacji podatkowej. 8.2. Trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie mógł podważyć podniesiony przez autora skargi kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.3. Pozbawione podstaw pozostawały także sugestie organu co do zakłócenia zasad konkurencji poprzez stronie nieuzasadnionej przewagi konkurencyjnej względem przedsiębiorców wykonujących te same usług. Decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem: ograniczony zasięg działalności Gminy oraz konstrukcja pobieranych przez Gminę opłat. Opłaty te zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. 9.1. Na uwzględnienie nie zasługiwał sformułowany w piśmie procesowym Gminy z dnia 24 czerwca 2020 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.20). 9.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 9.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 9.4. Wnioskowany dowód nie spełnia przedstawionych kryteriów, gdyż nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ponadto należy zauważyć, że interpretacja jest publicznie dostępna i znana Sądowi z urzędu. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).