III SA/Gl 1073/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Gminy K. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych świadczeń w zakresie opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka jest nieprawidłowe W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy realizowane przez Gminę za odpłatnością świadczenia w postaci opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do miejskiego żłobka podlegają opodatkowaniu VAT. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i od [...] r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), tj. wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (m.in. żłobek). Gmina na podstawie uchwały Rady Miasta prowadzi żłobek, którego działalność reguluje ustawa z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2018 r., poz. 603). Art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych. Do żłobka uczęszczają dzieci do lat 3. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku. Opłaty pobierane z tytułu opieki nad dziećmi w żłobku stanowią 13% obowiązującego minimalnego miesięcznego wynagrodzenia za pracę, ustalonego według odrębnych przepisów. Wysokość opłat za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszty tzw. wsadu do kotła). Przygotowanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy jedynie dzieci uczęszczających do żłobka. Aktualnie Gmina wykazuje opiekę nad dziećmi w żłobku jako świadczenie usług zwolnione od podatku od towarów i usług, natomiast korzystanie przez nie z posiłków jako dostawę towarów zwolnioną od podatku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do miejskiego żłobka, podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też wykonywane są w ramach zadań własnych gminy? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), nie uznaje się za takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 8 i art. 11 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki w formie samorządowych jednostek budżetowych, a ich działalność regulowana jest statutem. W myśl art. 22 powyższej ustawy, żłobki mają obowiązek zapewnienia dzieciom wyżywienia w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Żłobek pobiera opłatę za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka na podstawie umów zawieranych z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci, jednakże wysokość tych opłat wynika bezpośrednio z podjętej uchwały Rady Miasta. Opłaty te wynikają więc z przepisów publicznego prawa administracyjnego, a nie prawa cywilnego, tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez wnioskodawcę i nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że za będące przedmiotem zapytania usługi gmina pobiera opłaty i choć nie ma swobody w kształtowaniu ich wysokości, to widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną odpłatnością a świadczoną przez Gminę usługą. Istnieje również bezpośredni odbiorca tej usługi. Tak więc uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług. Jednocześnie takie same lub podobne usługi mogą być wykonywane przez inne podmioty. Wyłączenie z zakresu opodatkowania usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Stwierdził, że w analizowanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez pytającą spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. W podsumowaniu stwierdził, że wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy - prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem usługi w zakresie opieki i wyżywienia dzieci w miejskim żłobku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wobec stanowiska organu, wnioskodawca złożył na udzieloną interpretację skargę do WSA w Gliwicach. W skardze z [...] r., strona zarzuciła interpretacji indywidualnej: I. Dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy związanych z zapewnieniem pobytu i wyżywienia dzieci w miejskim żłobku, skarżąca działa w charakterze podatnika VAT. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 2a OP w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym strona wniosła: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; 2) na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo. Przedmiotem sporu jest charakter, w jakim działa Gmina świadcząc odpłatne usługi opieki i wyżywienia dzieci w żłobku, tzn. czy wykonując je działa jako podatnik podatku od towarów i usług czy też występuje jako organ władzy publicznej. Odpowiadając na powyższe pytanie należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust.6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zadania, dla realizacji których gminy zostały powołane określa ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.). W myśl jej art. 7 ust. 1 zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym). Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 603) - żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Poszukując odpowiedzi na pytanie o charakter prawny, w jakim w analizowanym zakresie działa Gmina należy odwołać się do wyroków TSUE, w których stwierdził on, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). Uwzględniając wskazane przez TSUE kryterium, tj. wykonywania działalności na tych samych warunkach prawnych, na jakich wykonują ją prywatni przedsiębiorcy stwierdzić należy, że nie jest ono w niniejszej sprawie spełnione, co prowadzi do wniosku, że działalność będąca przedmiotem zapytania jest wykonywana przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej. Zauważyć bowiem należy, że zadania w zakresie prowadzenia żłobków wynikają z ustawy o samorządzie gminnym i mają charakter obowiązkowy, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Wysokość opłaty pobieranych w związku z realizacją tych zadań własnych i zasady udzielania ulg w ich ponoszeniu wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie są one ustalane w relacji do kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu utrzymania żłobków, lecz ryczałtowo, gdyż w zakresie opieki wynoszą 13% minimalnego wynagrodzenia, a w zakresie wyżywienia pokrywają jedynie koszt zakupu produktów spożywczych, co oznacza, że w zakresie pozostałych kosztów (mediów, wynagrodzeń personelu) pokrywane są przez Gminę. A zatem wnoszone opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, co wskazuje na wykonywanie tej działalności na zasadach odmiennych od przedsiębiorców. Z powyższego wynika, że nie zachodzi sytuacja, że usługi Gminy winny być opodatkowane, aby nie doszło do zakłócenia konkurencji, gdyż są wykonywane przez Gminę w warunkach niekonkurencyjnych, jako że przedsiębiorcy prowadzący działalność na zasadach rynkowych nie prowadziliby jej przy pokryciu w zakresie wyżywienia tylko części kosztów. Zauważyć także trzeba, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426). Odnosząc ten pogląd do stanu faktycznego sprawy przypomnieć także należy, że jakkolwiek umieszczenie dziecka w żłobku i ponoszenie związanych z tym opłat następuje na podstawie umowy zawartej między Gminą a opiekunem prawnym dziecka, to jednak swoboda umów charakterystyczna dla stosunków cywilnoprawnych ogranicza się do woli jej zawarcia, natomiast warunki, na jakich to następuje nie podlegają już tej swobodzie i wynikają z uchwały Rady Miasta co do wysokości odpłatności i możliwych ulg w ich ponoszeniu. Wskazuje to, że zasadny okazał się zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni prezentowane wyżej stanowisko. Za zasadny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Kwestia statusu, w jakim działa jednostka samorządu terytorialnego organizując opiekę i wyżywienie dla dzieci w przedszkolach była już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które konsekwentnie stoją na stanowisku, że jest to działanie podejmowane przez gminę jako organ władzy publicznej. Tytułem przykładu można wskazać wyroki: I SA/Op 295/18, I SA/Gd 641/18, III SA/Gl 344/18, III SA/Gl 40/17, I SA/Po 578/15 i wyrok NSA sygn. akt I FSK 2196/15. Skoro organ mimo wszystko stoi na odmiennym stanowisku winien to szczególnie wnikliwie uzasadnić, czego nie uczynił ignorując zupełnie stanowisko sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy.