II FSK 1012/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G. P." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 495/18 w sprawie ze skargi "G. P." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.2.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G. P." sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 495/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G. sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.2.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne i lakoniczne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, które to niedostateczne i lakoniczne wyjaśnienie uniemożliwia stronie skarżącej zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji uniemożliwia też stronie skarżącej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, 2) Naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wydatki ponoszone przez spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z zakupami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., - § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w związku z § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez niezastosowanie ww. przepisu i zaakceptowanie jako prawidłowego stanowiska, że dla potrzeb odkodowywania znaczenia terminów wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania klasyfikacja PKWiU, podczas gdy prawidłowe postępowanie sądu skutkować powinno było uznaniem, że podczas wykładni przepisów u.p.d.o.p. uwzględniać należy klasyfikację PKWiU, a w konsekwencji skutkować powinno to było uznaniem, że nabywane przez spółkę usługi mieszczą się w kategorii usług innych niż usługi doradcze, badania rynku, przetwarzania danych czy usług podobnych do ww. usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wskazać, że nie znajduje on odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim jest bowiem zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zaznaczenia wymaga, że regulacja art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe a jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekła argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie elementy, które zostały wskazane przez ustawodawcę w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku zawarł, a argumentacja, ocena prawna i przeprowadzone wywody są logiczne oraz stanowią pełną syntezę na gruncie obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się w treści skargi kasacyjnej wewnętrznych sprzeczności argumentów wskazanych w zaskarżonym orzeczeniu. Natomiast skarżąca nie wykazała sprzeczności w znaczeniu używanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrazów, których użył w celu zbudowania argumentacji przemawiającej za trafnością zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarzuty w tym zakresie sprowadzały się wyłącznie do polemiki w rozumieniu użytych w zaskarżonym wyroku słów i zwrotów frazeologicznych. Skarżąca nie wykazała jakie znaczenie dla rozstrzyganej sprawy miałoby zróżnicowane rozumienie użytych słów i zwrotów. Bez względu na ich znaczenie nie wykluczają się one wzajemnie i pozwalają poznać motywy zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, warto zauważyć, że kasator sformułował wyłącznie zarzut naruszenia przez Sąd art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. bez powiązania go z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego wykładnię oraz ocenę co do zastosowania w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokonał WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Natomiast powyższy zarzut został opisany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Natomiast z brzmienia treści przepisów art. 15 e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Sąd pierwszej instancji trafnie zaznaczył, że w brzmieniu powołanego przepisu świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy właściwe świadczeniom, które zostały wymienione w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń wobec skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla interpretacji tego przepisu przyjąć można, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 15 e ust. 1 pkt 1 jest objęte jego zakresem. Decydujące w tym względzie jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Wywód ten jest logiczny i poprawny pod względem semantycznym. Zdaniem Sądu, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto podczas interpretacji tego przepisu, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Brak jest normy odsyłającej do źródła prawa zawierającego taką klasyfikację Stąd, odwołanie się przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Wykracza również poza wykładnię systematyczną zewnętrzną, gdyż brak dla takiej uzasadnienia aksjologicznego. Ponadto z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie ,,(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem faktycznym i prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Jak słusznie zwrócił w uzasadnieniu omawianego wyroku Sąd pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy każdego z pojęć wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p. z uwzględnieniem reguł wykładni językowej. Następnie porównał je z czynnościami przedstawionymi przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny wskazał, że nie może być mowy o pośrednictwie w przypadku, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Jest również argumentem przemawiającym za bezzasadnością zarzutów dotyczących treści i formy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu wskazujące, że nabywane przez spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charaktertyzujące świadczenia objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przeważają one bowiem nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócić należy uwagę, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest uznanie, że usługa jest rzeczywiście świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach przedmiotowego obszaru rozważań prawnych z uwzględnieniem stanu faktycznego zakres wsparcia ze strony podmiotu powiązanego obejmuje przede wszystkim pośredniczenie w negocjowaniu cen i innych warunków umów z dostawcami w zakresie niezbędnych dla produkcji prowadzonej przez spółkę materiałów i części zamiennych i zapasów. Działalność ta obejmuje także przeprowadzanie analiz technicznych w zakresie potrzeb projektowych, produktowych i materiałowych poszczególnych spółek oraz odpowiednie alokowanie do nich niezbędnych zasobów, jak wskazano we wniosku o interpretację. Wobec tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe czynności są podobne do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych. Noszą bowiem cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych wyżej usług. Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, badania rynku czy przetwarzanie danych, to cechy właściwe dla świadczeń doradczych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami właściwymi innych świadczeń. Ponadto życie gospodarcze składa się z różnych podobnych do siebie czynności splatających się ze sobą w związkach funkcjonalnych. Ich wyodrębnianie nie jest w praktyce ani możliwe ani celowe. W rezultacie usługi świadczone na rzecz skarżącej przez podmioty powiązane stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadny Jak powiedziano w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W każdym przypadku należy w sposób zindywidualizowany dokonywać oceny tych czynności, w kontekście przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko organu, iż w ramach usług związanych z zakupami wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych. Reasumując zasadnie, więc Sąd pierwszej instancji uznał, że pomimo iż wskazywane przez spółkę usługi związane z zakupami posiadają elementy istotne świadczeń innych niż doradcze, badania rynku czy przetworzenia danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Natomiast za niezasadne należy uznać odwoływanie się przez skarżącą, przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy istotne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Z kolei przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a