I SA/Gl 1200/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A S.A. w M. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) z dnia 20 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej sublicencji - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej - Grupa kapitałowa) zajmującej się produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych. Spółka X (dalej - Spółka powiązana, Usługodawca) jest podmiotem pośrednio powiązanym z Wnioskodawcą na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej – u.p.d.o.p.). Wnioskodawca wskazał, że w ramach polityki Grupy kapitałowej, niektóre podmioty są wyspecjalizowane do świadczenia określonego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej. Spółka powiązana świadczy natomiast na rzecz Wnioskodawcy różnego rodzaju usługi informatyczne. W konsekwencji, Spółka powiązana jest odpowiedzialna za zapewnienie wsparcia informatycznego w Grupie kapitałowej. Działania Spółki powiązanej polegają na: – wyznaczaniu kierunków rozwoju struktury informatycznej Grupy kapitałowej; – zatrudnieniu zespołu IT, którego zadaniem jest obsługa systemu SAP oraz innych wspólnych rozwiązań, czy też aplikacji, w tym zarządzanie uprawnieniami do tego systemu oraz innych wspólnych dla Grupy kapitałowej systemów lub aplikacji; – utrzymywanie serwerów SAP u zewnętrznego dostawcy oraz maintenance systemu (wgrywanie not, aktualizacji, wsparcie lokalnych konsultantów podczas wdrażania rozwiązań informatycznych); – pomocy i wsparciu w wyborze dostawcy oprogramowania na poziomie poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej; – pomocy i wsparciu dla pracowników zespołów IT poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w przypadku aktualizacji oprogramowania, wdrażania nowych systemów lub aplikacji; (dalej łącznie - Usługi informatyczne). Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że Usługodawca ma silną pozycję na rynku biznesowym, w związku z czym jest w stanie wynegocjować dużo korzystniejsze warunki finansowe, np. na zakup oprogramowania komputerowego, niż udałoby się uzyskać samodzielnie każdemu z osobna podmiotowi z Grupy kapitałowej. Dlatego też Usługodawca nabywa we własnym imieniu licencje na korzystanie z programów komputerowych od podmiotów niepowiązanych z siedzibą w różnych krajach. W dalszej kolejności, Spółka powiązana udostępnia zakupione oprogramowania wszystkim podmiotom z Grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy. Koszty zakupu licencji przez Spółkę powiązaną są następnie refakturowane na Wnioskodawcę, w tej części w jakiej Wnioskodawca korzysta z nabytego przez Spółkę powiązaną oprogramowania (dalej - sublicencja). W zamian za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, Spółka powiązana wystawia faktury na rzecz Usługobiorcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy art. 15e u.p.d.o.p. ma zastosowanie do sublicencji nabywanej przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wnioskodawca uznał, że wydatki poniesione na nabycie sublicencji nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie zachodzą przesłanki z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Jak wyjaśnił Wnioskodawca prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. są: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Następnie Spółka wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym to Usługodawca nabywa różnego rodzaju licencje od podmiotów niepowiązanych. Ze względu na fakt, że nabyte licencje mogą mieć wpływ na działalność poszczególnych podmiotów z Grupy kapitałowej, część kosztów związanych z nabytymi przez Usługodawcę licencjami jest refakturowana na podmioty z Grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyjaśnił, że partycypuje w kosztach zakupionej przez Spółkę powiązaną licencji jedynie w części, w jakiej ma ona wpływ na jego działalność. Według Wnioskodawcy dodany art. 15e u.p.d.o.p. jest element systemu przeciwdziałania tzw. agresywnym optymalizacjom podatkowym, stosowanym m.in. przez podmioty powiązane. Powołując się na uzasadnienie do projektu nowelizującego ustawę podatkową, Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Analizując art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że nie wynika z niego, aby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegały wszystkie "rozliczenia" z podmiotami powiązanymi. Zdaniem Wnioskodawcy takiemu wyłączeniu podlegają tylko te wydatki, które ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego. Jak stwierdził Wnioskodawca, w art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał, że za koszty poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty, których rzeczywistym właścicielem jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. Następnie wskazano we wniosku, że w myśl art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. "rzeczywisty właściciel" to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Odnosząc powyższe do sprawy Wnioskodawca stwierdzić, że rzeczywistym właścicielem należności z tytułu sublicencji nie jest podmiot powiązany z Usługobiorcą, tj. Usługodawca, ale dystrybutor lub właściciel oprogramowania, czyli podmiot niepowiązany. Na wypadek, gdyby organ zakwestionował powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miało wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają koszty refakturowane przez podatnika. Wnioskodawca również zwrócił uwagę, że w przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. uznania, że ustawodawca we wspomnianym przepisie uzależnił możliwość wyłączenia kosztów usług z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu refakturowania kosztów wskazanych usług przez podatnika na podmiot, przepis ten nie miałby żadnego praktycznego zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to z faktu, iż zastosowanie art. 15e ust. 1 do takich usług byłoby już wcześniej wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwalającego nie stosować wskazanego ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, w sposób bezsprzeczny związane są bezpośrednio zarówno z świadczeniem usług refakturowanych, jak i samą usługą refakturowania. W tym kontekście oraz biorąc pod uwagę cele ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do wprowadzonych zmian, powyższe zagadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych: – z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi), – ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych, – nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą. Powyższe rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 2 znalazło aprobatę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], w którym organ potwierdził stanowisko podatnika, że "Regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawcy, jako podmiotu, na którego koszty licencji są refakturowane, a w dalszej kolejności on także w części refakturuje te koszty - zastosowanie będzie miało wyłącznie z limitu zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop." Konkludując Wnioskodawca stwierdził, że analiza wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz powyższej interpretacji prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup sublicencji od Usługodawcy w pełni będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie dokonał jego wykładni dochodząc do konkluzji, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Wskazano również, że koszty uzyskania przychodu dzieli się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Po przytoczeniu treści art. 15e ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor KIS stwierdził, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podlegają wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji, gdyż wprost zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Odnosząc się do prezentowanego stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że podmiot powiązany udostępnia Wnioskodawcy zakupione oprogramowanie. Koszty zakupu licencji przez Spółkę powiązaną są następnie refakturowane na Wnioskodawcę, w tej części w jakiej Wnioskodawca korzysta z nabytego przez Spółkę powiązaną oprogramowania (sublicencji). W tej sytuacji organ wyraził pogląd, że licencje - jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji. Dodał przy tym, że wyłączenie to dotyczy zarówno Licencji Dostawcy, jak i Licencji Podmiotu Trzeciego. Ustawodawca, jak podkreślił organ, nie uzależnił wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. warunku od tego jaki podmiot jest właścicielem licencji, lecz od tego na rzecz jakiego podmiotu koszt jest poniesiony. Jeżeli więc koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji poniesione są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., to podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Następnie Dyrektor KIS wskazał, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT). Z przepisu tego wynika, że wspomniane ograniczenie nie znajduje zastosowania do kosztów usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty. Tymczasem, jak zwrócił uwagę organ, w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w jego przypadku. Stanowisko to, jak podniósł organ, znajduje potwierdzenie w objaśnieniach do art. 15e u.p.d.o.p. zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów (treść objaśnień dostępna pod adresem: https://www.mf.gov.pl). Konkludując Dyrektor KIS wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do wskazanych we wniosku sublicencji, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca uzyskuje sublicencje od podmiotu powiązanego, który nabywa we własnym imieniu licencje na korzystanie z programów komputerowych od podmiotów niepowiązanych z siedzibą w różnych krajach, a następnie udostępnia zakupione oprogramowanie m.in. Wnioskodawcy. Koszty zakupu licencji przez Spółkę powiązaną są następnie refakturowane na Wnioskodawcę, w tej części w jakiej Wnioskodawca korzysta z nabytego przez Spółkę powiązaną oprogramowania (sublicencji). Przy czym, jak wynika z wniosku, to Wnioskodawca jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) usług. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez niego na usługi świadczone przez podmioty niepowiązane, a refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 25 września 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił: 1) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego: a) art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wydatki ponoszone na nabycie sublicencji od podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów; b) art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że płatność wykonana pośrednio na rzecz podmiotu niepowiązanego będącego rzeczywistym właścicielem podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) naruszenie art. 121, art. 124 w związku z art. 2a o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, tj. lakonicznego uzasadnienia zajętego przez siebie stanowiska. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty dotyczący naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma dokonanie prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. czy wydatki poniesiona na nabycie od Spółki powiązanej sublicencji podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do uzasadnienia nowelizacji, którą dodano m.in. art. 15e u.p.d.o.p., Wnioskodawca wskazał, że ratio legis wprowadzonego przepisu odwołuje się do metod mających na celu zapobieganie działaniom stanowiących przejaw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. W konsekwencji, opierając się na wykładni celowościowej przepisu, Wnioskodawca stwierdził, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów będą podlegać tylko koszty związane z nabyciem usług niematerialnych w tym przypadku, gdy stanowią przejaw agresywnej optymalizacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Wnioskodawcy, analiza stanu faktycznego nie wskazuje na zaistnienie przesłanek agresywnej optymalizacji podatkowej. Tymczasem Dyrektor KIS pomijając ratio legis nowelizacji ustawy podatkowej oraz ograniczając się do wykładni językowej (pomijając wykładnię celowościową) doszedł do nieuprawnionego wniosku, że licencje - jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji. Autor skargi podniósł także, że Dyrektor KIS nie uwzględnił art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. W jego ocenie, treść tego przepisu winna być odczytywana w ten sposób, że jeżeli płatności z tytułu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poniesione są pośrednio na rzecz rzeczywistego właściciela, to limit ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania, jeśli rzeczywistym właścicielem jest podmiot niepowiązany. Jak wskazuje pełnomocnik, taka sytuacja została przedstawiona przez Spółkę we wniosku. Płatność za sublicencje jest co prawda wykonywana na rzecz podmiotu powiązanego, ale w całości trafia ona do podmiotu niepowiązanego, który jest jej rzeczywistym właścicielem. Spółka powiązana pełni rolę pośrednika pomiędzy właścicielem oprogramowania – podmiotem niepowiązanym a Skarżącą oraz innymi podmiotami z grupy. Tym samym pełnomocnik wyraził pogląd, że ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 15e u.p.d.o.p. od tego jaki podmiot jest właścicielem licencji, co całkowicie zostało pominięty przez organ. Dodano, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. winien być rozumiany w ten sposób, że ograniczenia z niego wynikające dotyczą wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które mają uzyskiwać z tego tytułu korzyści. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym opłaty za sublicencję trafiają finalnie do podmiotu niepowiązanego, który uzyskuje z tego powodu korzyść. Argumentując naruszenie art. 121 i art. 124 w związku z art. 2a o.p. pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ w sposób lakoniczny uzasadnił swoje stanowisko ograniczając się do wskazania, że licencje - jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, o naruszeniu powyższych przepisów świadczy również posłużenie się przez organ przy interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jedynie wykładnią językową z pominięciem reguł wykładni celowościowej. Zwrócił również uwagę, że Dyrektor KIS nie przytoczył jakichkolwiek argumentów na potwierdzenie swoich tez. W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika, organ winien rozstrzygną powstałe wątpliwości na korzyść Wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy Spółką a Dyrektorem KIS dotyczy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. w zakresie tego czy wydatki poniesione na zakup sublicencji od Spółki powiązanej podlegają limitom w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy Spółka powiązana w dalszej kolejności przekazuje należności licencyjne podmiotowi niepowiązanemu, będącemu rzeczywistym właścicielem zakupionego oprogramowania. W ocenie skarżącej, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie znajduje zastosowania z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż dotyczy on wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które mają uzyskiwać z tego tytułu korzyści. Tymczasem wydatki na zakup sublicencji finalnie trafiają do podmiotu niepowiązanego, tj. właściciela rzeczywistego nabywanego oprogramowania, a Spółka powiązana jedynie niejako pośredniczy w przepływie tych płatności. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który stoi na stanowisku, że licencje, jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd zwraca uwagę, że Spółka w złożonej skardze zakwestionowała interpretację wyłącznie w zakresie, w jakim Dyrektor KIS przyjął, że wydatki na zakup sublicencji od Spółki powiązanej podlegają limitom określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podniesione w skardze zarzuty również odnoszą się jedynie do tej problematyki. Zatem będąc związanym zarzutami skargi (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), poza kontrolą sądową pozostaje materia dotycząca refakturowania zakupionej sublicencji na Wnioskodawcę. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z kolei w myśl art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Przechodząc do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie podkreślano, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.). W sytuacji więc, gdy wykładnia językowa prowadzi do logicznych wniosków, które nie pozostają w opozycji do celu instytucji prawnej oraz nie naruszają podstawowych zasad ustawy zasadniczej, to brak jest podstaw do stosowania innych reguł interpretacyjnych. W rozpatrywanym przypadku wykładnia językowa omawianego przepisu, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie jego znaczenia. Zatem Dyrektor KIS zasadnie poprzestał na tym rodzaju wykładni, odstępując od stosowania innych reguł interpretacyjnych. Konkretnie przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty dotyczące wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprawdzie nie wymienił bezpośrednio w tym przepisie jakich praw dotyczą opłaty, do których stosuje się ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, ale dokonał ich określenia poprzez odesłanie do innego uregulowania, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Wskazany art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w punktach 4-7 wymienia: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4); licencje (pkt 5); prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6); wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) (pkt 7). Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji. W tej sytuacji organ interpretacyjny zasadnie wskazał, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu sublicencji od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Analiza art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie poglądu Wnioskodawcy, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą takich wydatków, które końcowo trafiają do podmiotów niepowiązanych, a jedynie przepływają poprzez podmiot powiązany. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, limity z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w sytuacji, gdy Spółka powiązana nabywa licencję od podmiotu niepowiązanego, którą następnie jako sublicencję zbywa poszczególnym powiązanym z nią podmiotom. Jak wskazuje Wnioskodawca, wydatki z tytułu zakupu sublicencji trafiają do Spółki powiązanej, która z kolei ponosi koszty zakupu licencji na rzecz właściciela oprogramowania, który jest podmiotem niepowiązanym. Odnosząc się do tego poglądu stwierdzić przede wszystkim należy, o czym była mowa już wcześniej, że wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wydatki za sublicencję ponoszone na rzecz Spółki powiązanej podlegają ograniczeniom wynikającym z omawianego uregulowania. Ponadto podkreślić należy, że Spółka powiązana, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabywa we własnym imieniu prawa do oprogramowania od podmiotu niepowiązanego. Wobec tego Wnioskodawcy nie łączy żaden stosunek prawny z podmiotem niepowiązanym – sprzedającym oprogramowanie, bowiem Wnioskodawca nabywa sublicencję od Spółki powiązanej i na jej rzecz czyni opłaty z tego tytułu. Tym samym ponosi faktyczne wydatki, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. na rzecz podmiotu powiązanego. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Wnioskodawcy co do rozumienia art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p., co w dalszej kolejności zostało odniesione przez Wnioskodawcę do zakresu stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Otóż według skarżącej przepis ten winien być odczytywany w ten sposób, że jeżeli płatności z tytułu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poniesione są pośrednio na rzecz rzeczywistego właściciela, to limit ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania, jeśli rzeczywistym właścicielem jest podmiot niepowiązany. Zdaniem Sądu, takie rozumienie tego przepisu nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przyjdzie wskazać, że ust. 10 art. 15e u.p.d.o.p. stanowi wyjaśnienie rozumienia pojęcia "kosztów poniesionych pośrednio" na rzecz podmiotów powiązanych, którym to pojęciem ustawodawca posługuje się w treści ust. 1 omawianego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. Upraszczając wynika z niego, że wydatkiem pośrednim jest taki wydatek, który pomimo tego, że został dokonany na rzecz podmiotu niepowiązanego, to w następstwie dalszych operacji trafia finalnie do podmiotu powiązanego z podatnikiem. Wprowadzenie tego uregulowania zapobiegać ma omijaniu limitów wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które określone zostały w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. nie mógł zostać zaaprobowany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać wpierw należy, że art. 14h o.p. nie wymienia art. 124 o.p. jako uregulowania znajdującego zastosowanie w sprawach dotyczących indywidulanych interpretacji. Dlatego też nie mogło dojść do jego naruszenia. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w myśl art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zauważyć należy, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko wówczas nie wolno przypisać takiej normie prawnej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń art. 120 i art. 2a o.p. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.